企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除的支出有1)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；(2)企業(yè)所得稅稅款；(3)稅收滯納金；(4)罰金、罰款和被沒收財物的損失；(5)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；(6)贊助支出；(7)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；(8)與取得收入無關(guān)的其他支出。本條是在稅收法定主義原則的指導(dǎo)下，借鑒國際立法經(jīng)驗，在總結(jié)和完善現(xiàn)有內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上制定的，既體現(xiàn)了立法的前瞻性和創(chuàng)新性，又兼顧了立法的延續(xù)性和一貫性。一、向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項不能扣除股息，是指公司章程規(guī)定的，只要公司存在可供分配的利潤，即應(yīng)依事先確定的特定比率向特定種類的股東支付的財產(chǎn)利益，股息一般只向優(yōu)先股股東支付。紅利，是指公司向一般股東支付的，比率并不特定，根據(jù)公司盈余情況由股東會臨時決定的財產(chǎn)利益。企業(yè)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額計算征收企業(yè)所得稅。股息、紅利與利息不同，利息是企業(yè)正常經(jīng)營活動發(fā)生的費(fèi)用，一般情況下是允許稅前列支，在計算企業(yè)所得稅時予以扣除。而股息、紅利屬于股東權(quán)益是股東在企業(yè)繳納企業(yè)所得稅后得到的財產(chǎn)利益，不能稅前扣除。關(guān)于企業(yè)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性收益款項能否作為企業(yè)所得稅的稅前項目扣除，理論界存在著諸多爭論，其核心問題在于如何避免對股息、紅利等收益造成的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題。有人認(rèn)為，對股息、紅利等收益不得在企業(yè)所得稅前扣除，征收企業(yè)所得稅，而投資者對于該項所得免稅；也有人認(rèn)為，對股息、紅利等收益允許在所得稅前扣除，對投資者的股息、紅利所得征收企業(yè)所得稅或個人所得稅。從股息、紅利等收益款項的性質(zhì)來看，將該項支出作為不得扣除項目，計征企業(yè)所得稅，更加符合企業(yè)所得稅法的立法精神。股息、紅利等權(quán)益性收益款項是投資者從被投資單位的稅后利潤(累計未分配利潤和盈余公積)中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤用于分配的股息和紅利，將其直接規(guī)定為不得扣除的項目，不僅操作簡便，簡化征管，還可以避免因免征企業(yè)所得稅而誘使企業(yè)鉆空子。相反，如果允許該項股息、紅利等權(quán)益性收益款項扣除，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在匯算清繳期滿前召開股東大會并做出決定，明確本年度利潤中對投資者分配的數(shù)額；稅務(wù)機(jī)關(guān)征收時需準(zhǔn)確掌握企業(yè)中投資者的投資額及其分配情況，計算復(fù)雜，稅收征管成本高、效率低。也可能會造成企業(yè)與投資人惡意串通，將應(yīng)納稅所得額作為股息紅利發(fā)放，侵蝕稅基情況的發(fā)生，將會增加稅收征管的難度，不利于良好稅收秩序的形成。二、企業(yè)所得稅的稅款不得稅前扣除企業(yè)所得稅是以應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)計算出來的，因此企業(yè)所得稅的稅款在計算應(yīng)納稅所得額時也是不可能扣除的，這是由企業(yè)所得稅本身的特點(diǎn)決定的。但企業(yè)所得稅與其他稅金不同，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加等，這些稅金在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)繳納，是作為一般扣除項目在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時允許扣除的。所以《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。三、稅收滯納金、罰金、罰款不得稅前扣除新企業(yè)所得稅法改變了過去各項稅收滯納金的提法，用語更為規(guī)范。稅收滯納金是指稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人未在規(guī)定期限繳納稅款的事實，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的附帶征收。稅收滯納金既包括企業(yè)所得稅的滯納金，也包括其他稅種的滯納金?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅收滯納金的征收比例高于銀行的貸款利率，因此，滯納金帶有一些行政執(zhí)行法的性質(zhì)，其目的在于督促納稅人或扣繳義務(wù)人盡早履行義務(wù)，稅收滯納金應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，不允許稅前扣除，這是稅法社會道德譴責(zé)功能的體現(xiàn)。如果允許稅收滯納金稅前扣除，就會造成由國家為它的部分違法成本買單，間接鼓勵納稅人無限期的拖延繳納稅金的后果。另外，需要說明的是，實踐中經(jīng)常發(fā)生納稅人逾期繳納罰款，受到滯納金懲罰的情況發(fā)生?！镀髽I(yè)所得稅法》明確規(guī)定稅收滯納金不能稅前扣除，但其他形式的滯納金能否扣除，沒有作出規(guī)定。但根據(jù)現(xiàn)有法律進(jìn)行分析的話，罰款不可扣除，則罰款滯納金也不得扣除。罰金、罰款和被沒收財物的損失不能扣除。罰金是指人民法院判處犯罪人向國家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法。罰金是針對違反刑法被判處刑罰的犯罪人的刑罰方法。如某法人企業(yè)因犯走私罪被法院判處一定數(shù)額的罰金，該罰金是對其犯罪行為的最嚴(yán)厲的處罰。該法人企業(yè)繳納的這筆罰金是不允許稅前扣除的。反之，會起到鼓勵其犯罪的導(dǎo)向作用。罰款是指行政機(jī)關(guān)對違反法律尚不構(gòu)成犯罪的行為人的行政違法行為實施的要求其向國家繳納一定數(shù)額金錢的行政處罰方法。罰款屬于行政處罰，針對的是行政違法行為，即尚未構(gòu)成犯罪的違法行為。當(dāng)違法行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪時，行政罰款與作為刑事責(zé)任的罰金之間，是否存在一種替代關(guān)系?這兩種責(zé)任形式盡管性質(zhì)不同，實施處罰的主體、程序也不同，但它們都會導(dǎo)致行為人的財產(chǎn)損失，都屬于法律上的金錢罰?！缎姓V訟法》第28條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。但并不是所有的罰款都不能扣除。例如，納稅人按照合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費(fèi)因為是企業(yè)正常經(jīng)營過程中發(fā)生的違約行為發(fā)生的支出，可以扣除。被沒收財物的損失是不能扣除的，被沒收財物也是一種行政處罰，屬于對納稅人違法行為的處罰，對納稅人被沒收財物的損失不準(zhǔn)予扣除是符合稅法的價值導(dǎo)向和基本原則的。三、捐贈支出、贊助支出、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出關(guān)于捐贈支出，新企業(yè)所得稅法規(guī)定為本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出。我國對公益救濟(jì)性捐贈的扣除采用的是部分扣除，即法律允許扣除的幅度內(nèi)可以扣除，超出幅度的部分則不允許扣除。這樣可以達(dá)到鼓勵捐贈和保障財政收入的雙重目的。這里所謂本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出實際上包括兩種情況的捐贈：一種是不符合條件的公益性捐贈，如納稅人直接向受贈人的捐贈等；另一種就是符合條件但是超過年度利潤總額12％的扣除限額的部分。納稅人的公益性捐贈是指納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。納稅人直接向受贈人的捐贈是不允許稅前扣除的。如果符合公益性捐贈的條件，但捐贈額超過了年度利潤總額12％的標(biāo)準(zhǔn)，如捐贈額達(dá)到年度利潤總額的30％ ，則超過年度利潤總額12％ 的部分(不考慮納稅調(diào)整因素)是不允許扣除的。但如果捐贈額是10％則是允許扣除的，扣除標(biāo)準(zhǔn)是按照實際的捐贈額來計算扣除?？傊?，捐贈支出不能扣除的標(biāo)準(zhǔn)有兩個：一個是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)；一個是量的標(biāo)準(zhǔn)。只有質(zhì)、量都符合公益性捐贈的標(biāo)準(zhǔn)才可以，否則不予稅前扣除。四、贊助支出不能扣除贊助支出與捐贈支出的相同點(diǎn)在于都是企業(yè)無償支付給對方的支出，但內(nèi)涵卻大不相同。在稅法上一般把贊助支出理解為各種非廣告性質(zhì)的贊助支出。如果屬于廣告性質(zhì)的贊助支出，可以參照廣告費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定扣除。非廣告性質(zhì)的贊助支出又可以分為自愿的和非自愿的贊助支出。但不管納稅人是出于何種心理，非贊助支出是不能扣除的。或許納稅人是在某政府部門的強(qiáng)制攤派下進(jìn)行的贊助，如贊助某政府部門領(lǐng)導(dǎo)干部出國旅游等。納稅人自愿與否不影響該部分贊助支出的性質(zhì)，國家不應(yīng)為納稅人的贊助承擔(dān)稅款減少的損失。五、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能扣除準(zhǔn)備金是指為確保企業(yè)未來的投資或發(fā)生的費(fèi)用，而在計算應(yīng)納稅所得額時，將一定比例的所得額扣除，設(shè)置為準(zhǔn)備金。也就是納稅人為將來可能發(fā)生的事項提前準(zhǔn)備應(yīng)對的資金。準(zhǔn)備金是為特定的目的設(shè)置的，因此，每一種準(zhǔn)備金都規(guī)定有特定的用途和內(nèi)容。納稅人經(jīng)常發(fā)生的準(zhǔn)備金包括壞賬準(zhǔn)備金、存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金等。這些準(zhǔn)備金必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的核準(zhǔn)才能予以扣除，否則不能扣除。這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過提取各種準(zhǔn)備金的形式獲得延遲納稅的利益。因為這些提取的準(zhǔn)備金可以從當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除，也就是說暫時不用納稅，等到各項損失實際發(fā)生時再扣除準(zhǔn)備金，此時并不減少損失發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額。如果不允許事先提取準(zhǔn)備金，就相當(dāng)于企業(yè)事先要先納稅，以后發(fā)生損失時再減少納稅。允許企業(yè)提取準(zhǔn)備金實際上是允許企業(yè)的部分所得可以延期納稅，因此，提取的比例應(yīng)當(dāng)有所控制，否則，企業(yè)可以將全部利潤全部作為準(zhǔn)備金，這樣在當(dāng)前的納稅年度就不用納稅了，這就是典型的避稅行為了。