2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）趨同。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施遠(yuǎn)比想象的復(fù)雜，這從此前IASB推遲實(shí)施時(shí)間，以及財(cái)政部推出應(yīng)用案例可見一斑。

一、新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型

1. 新收入準(zhǔn)則概述

收入準(zhǔn)則的修訂，是為了收入確認(rèn)模式不統(tǒng)一、特定交易的處理不一致和與US GAAP不趨同等現(xiàn)實(shí)問題。新收入準(zhǔn)則消除了原準(zhǔn)則中某些薄弱環(huán)節(jié)（如多重要素的分拆）、提供了更為健全的框架體系（控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型）、提高了收入確認(rèn)實(shí)務(wù)在跨企業(yè)/行業(yè)/地區(qū)和資本市場(chǎng)的可比性（單一的收入確認(rèn)模式），同時(shí)，改進(jìn)了披露要求，以提供更為有用的信息。

新收入準(zhǔn)則將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，并就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。新收入準(zhǔn)則打破了商品和服務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無需退還的初始費(fèi)等。

新收入準(zhǔn)則的核心原則是：企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，而確認(rèn)的金額應(yīng)反映企業(yè)預(yù)計(jì)因交付這些商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)。

2. 控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或時(shí)段的判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益（Control of an asset refers to the ability todirect the use of, and obtain substantially all of the remaining benefits from,the asset）。

之所以改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，是因?yàn)檫@樣更契合資產(chǎn)的定義（IASB和FASB目前對(duì)資產(chǎn)的定義均使用控制來確定何時(shí)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)或終止確認(rèn)），且可以達(dá)成更為一致的結(jié)論（例如在企業(yè)保留某些風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)）。

根據(jù)《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，資產(chǎn)是主體因過去事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。商品和服務(wù)均是客戶取得的資產(chǎn)（盡管許多服務(wù)未確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)檫@些服務(wù)是由客戶在取得的同時(shí)消耗的），因此控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型更契合資產(chǎn)的定義，更易就商品或服務(wù)何時(shí)轉(zhuǎn)讓達(dá)成更為一致的決定。

原收入準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型可能與識(shí)別履約義務(wù)相矛盾。例如，如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)產(chǎn)品，但仍保留某些與該產(chǎn)品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，則基于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的評(píng)估可能導(dǎo)致企業(yè)識(shí)別出一項(xiàng)單一履約義務(wù)，該履約義務(wù)僅當(dāng)所有風(fēng)險(xiǎn)消除后才得到履行（從而確認(rèn)收入）。然而，基于控制的評(píng)估可能適當(dāng)?shù)刈R(shí)別出兩項(xiàng)履約義務(wù)——一項(xiàng)針對(duì)產(chǎn)品的履約義務(wù)和另一項(xiàng)針對(duì)剩余服務(wù)的履約義務(wù)（例如固定價(jià)格維修協(xié)議）。這些履約義務(wù)將在不同的時(shí)間履行。

3. 控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分收入類型，而是將所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入分為在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)和在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)；對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。即控制權(quán)可能在某一時(shí)段內(nèi)轉(zhuǎn)移，也可能是在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。但控制的概念應(yīng)當(dāng)同等地適用于商品和服務(wù)。

在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型下，無論是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是在某一時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的前提均為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。另外，在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型下，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)指標(biāo)/跡象。

二、新收入準(zhǔn)則的五步法

（一）五步法模型

確認(rèn)源自客戶合同的收入應(yīng)遵循五步法模型：（1）識(shí)別與客戶訂立的合同；（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）確定交易價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（5）在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。五步法模型的核心要求如圖1所示。

圖1：收入確認(rèn)的“五步法”

（二）五步法應(yīng)用框架

1. 識(shí)別與客戶訂立的合同

2. 識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

3. 確定交易價(jià)格

4. 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

5. 在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施中的難點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則雖然統(tǒng)一了收入確認(rèn)的模型，但原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則也給予使用者更多的判斷空間，這可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)同一交易或事項(xiàng)得出不同的結(jié)論，降低了收入相關(guān)信息的可比性。

新收入準(zhǔn)則未來實(shí)施時(shí)可能遇到的疑難問題包括：合同變更的會(huì)計(jì)處理、可明確區(qū)分商品或服務(wù)的判斷、重大融資成分的會(huì)計(jì)處理、在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的判斷、計(jì)量履約進(jìn)度的產(chǎn)出法的應(yīng)用、主要責(zé)任人與代理人的判斷等等。

1. 與其他商品或服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性

表明履約義務(wù)不可單獨(dú)識(shí)別的情形之一，是該商品或服務(wù)與合同中承諾的其他商品或服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性，但“高度關(guān)聯(lián)性”與我們?nèi)粘５睦斫獠煌Ｔ诖朔N情形下，每一項(xiàng)商品或服務(wù)均在很大程度上受合同中其他一項(xiàng)或多項(xiàng)商品或服務(wù)的影響，從而導(dǎo)致客戶無法在不對(duì)合同承諾的其他商品或服務(wù)造成重大影響的情況下選擇購(gòu)買其中某一項(xiàng)商品或服務(wù)。

應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在履行合同過程中兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在轉(zhuǎn)化關(guān)系（transformative relationship），而不是考慮某個(gè)項(xiàng)目從其本身性質(zhì)來看是否依賴另一項(xiàng)目（即，兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在功能關(guān)系）。

2. 有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)

屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件之一，是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)?！安豢商娲猛尽蓖ǔＨ菀着袛?，但“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”卻很難滿足。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

需要分析補(bǔ)償企業(yè)累計(jì)至今已完成的履約部分的金額是否接近于累計(jì)至今已轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)的售價(jià)（例如，企業(yè)能夠收回在履行履約義務(wù)時(shí)已發(fā)生的成本加上合理的毛利）。預(yù)付總價(jià)一定比例的定金或按合同列明的付款進(jìn)度表付款不一定能夠表明企業(yè)具有就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利。

某些合同規(guī)定，客戶僅在合同存續(xù)期的指定時(shí)間有權(quán)終止合同，或者客戶可能無權(quán)終止合同。如果客戶在其無權(quán)終止合同時(shí)終止了合同（包括客戶未能按承諾履行其義務(wù)），該合同（或其他法律）可能賦予主體繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)并要求客戶支付已承諾的商品或服務(wù)交換對(duì)價(jià)的權(quán)利。在這種情況下，主體具有就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利，因?yàn)橹黧w有權(quán)利繼續(xù)依照合同履行其義務(wù)并要求客戶履行相應(yīng)義務(wù)（包括支付已承諾的對(duì)價(jià)）。（IFRS 15.B11）

在評(píng)估就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利是否存在和是否可執(zhí)行時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)考慮合同條款以及可補(bǔ)充或凌駕于這些合同條款的法規(guī)或法律先例。這包括評(píng)估下列事項(xiàng)（IFRS 15.B12）：

（1）法規(guī)、行政慣例或法律先例（司法實(shí)踐及類似案例的結(jié)果）是否賦予主體就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利，即使與客戶之間的合同并未列明這一權(quán)利；

（2）相關(guān)的法律先例是否表明類似合同中就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的類似權(quán)利沒有法律約束力；或者

（3）主體選擇不執(zhí)行獲得付款權(quán)利的商業(yè)慣例是否導(dǎo)致在當(dāng)前法律環(huán)境下該權(quán)利無法執(zhí)行。然而，盡管主體可能選擇放棄其在類似合同中獲得付款的權(quán)利，但如果在與客戶之間的合同中，主體就累計(jì)至今的履約部分獲得付款的權(quán)利仍然是可執(zhí)行的，則主體仍具有獲得付款的權(quán)利。

3. 主要責(zé)任人與代理人的判斷

新收入準(zhǔn)則下最復(fù)雜的領(lǐng)域可能是主要責(zé)任人與代理人的判斷，除了因?yàn)闇?zhǔn)則的規(guī)定比較原則、某些判斷指標(biāo)可能存在矛盾之外，實(shí)務(wù)中企業(yè)對(duì)收入指標(biāo)的偏愛也是影響判斷的重要因素。

主要責(zé)任人與代理人的判斷框架

在主要責(zé)任人和代理人的判斷中，需要從“在向客戶轉(zhuǎn)讓前是否擁有特定商品或服務(wù)的控制權(quán)”這一基本原則出發(fā)，首先識(shí)別向客戶所承諾的“特定商品或服務(wù)”，然后再分析是否屬于三種轉(zhuǎn)讓前能控制的情形之一，最后再綜合考慮各種跡象，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度進(jìn)行分析。

需要說明的是，以上分析僅為個(gè)人對(duì)準(zhǔn)則的技術(shù)探討，不代表任何機(jī)構(gòu)或個(gè)人意見、建議或最終結(jié)論，任何人不應(yīng)依據(jù)本文所述內(nèi)容采取或不采取任何行動(dòng)。