評估重大錯報風(fēng)險是風(fēng)險評估階段的最后一個步驟。獲取的關(guān)于風(fēng)險因素和控制對相關(guān)風(fēng)險的抵銷信息（通過實(shí)施風(fēng)險評估程序），通常將全部用于對財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次評估重大錯報風(fēng)險。評估將作為確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、范圍和時間安排的基礎(chǔ)，以應(yīng)對識別的風(fēng)險。

表7-5列示了風(fēng)險評估時考慮的部分風(fēng)險因素。

表7-5 風(fēng)險評估時考慮的部分風(fēng)險因素

在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計程序。

1. 在了解被審計單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險相關(guān)的控制）的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露（包括定量披露和定性披露）的考慮，識別風(fēng)險。

例如，被審計單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。

2. 結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。

例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認(rèn)定可能發(fā)生錯報。

3. 評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定。

4. 考慮發(fā)生錯報的可能性（包括發(fā)生多項(xiàng)錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。

某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項(xiàng)表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。

某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。

例如，被審計單位治理層、管理層對內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)識，沒有建立必要的制度和程序；或管理層經(jīng)營理念偏于激進(jìn)，又缺乏實(shí)現(xiàn)激進(jìn)目標(biāo)的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環(huán)境，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應(yīng)對措施。

在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。

這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報。在評估重大錯報發(fā)生的可能性時，除了考慮可能的風(fēng)險外，還要考慮控制對風(fēng)險的抵銷和遏制作用。有效的控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯報就有可能會變成現(xiàn)實(shí)。

控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用越小。例如，銷售經(jīng)理對分地區(qū)的銷售網(wǎng)點(diǎn)的銷售情況進(jìn)行復(fù)核，與銷售收入完整性的認(rèn)定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項(xiàng)控制在降低銷售收入完整性認(rèn)定中的錯報風(fēng)險方面的效果，要比與該認(rèn)定直接相關(guān)的控制（例如，將發(fā)貨單與開具的銷售發(fā)票相核對）的效果差。

注冊會計師可能識別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認(rèn)定發(fā)生重大錯報的控制。在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將控制活動和其他要素綜合考慮。如將銷售和收款的控制置于其所在的流程和系統(tǒng)中考慮，以確定其能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。因?yàn)閱蝹€的控制活動（如將發(fā)貨單與銷售發(fā)票相核對）本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險，只有多種控制活動和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風(fēng)險。

當(dāng)然，也有某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認(rèn)定。例如，被審計單位建立的、以確保盤點(diǎn)工作人員能夠正確地盤點(diǎn)和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在和完整性認(rèn)定相關(guān)。注冊會計師只需要對盤點(diǎn)過程和程序進(jìn)行了解，就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。表7-6給出了評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險匯總表示例。

表7-6 評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險匯總表

注：注冊會計師也可以在該表中記錄針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險而相應(yīng)制定的審計方案。

注冊會計師在了解被審計單位內(nèi)部控制后，可能對被審計單位財務(wù)報表的可審計性產(chǎn)生懷疑。例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會使注冊會計師認(rèn)為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表意見。再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠信，注冊會計師認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中作出虛假陳述的風(fēng)險高到無法進(jìn)行審計的程度。因此，如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；

（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。

在判斷哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)至少考慮下列事項(xiàng)：

（1）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；

（2）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法或其他方面的重大變化相關(guān)，因而需要特別關(guān)注；

（3）交易的復(fù)雜程度；

（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；

（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是計量結(jié)果是否具有高度不確定性；

（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。

在判斷哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師不應(yīng)考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的抵銷效果。

日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。

非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。例如，企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項(xiàng)等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：

（1）管理層更多地干預(yù)會計處理；

（2）數(shù)據(jù)收集和，處理進(jìn)行更多的人工干預(yù)；

（3）復(fù)雜的計算或會計處理方法；

（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實(shí)施有效控制。

判斷事項(xiàng)通常包括作出的會計估計（具有計量的重大不確定性）。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：

（1）對涉及會計估計、收入確認(rèn)等方面的會計原則存在不同的理解；

（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項(xiàng)作出假設(shè)。

了解與特別風(fēng)險相關(guān)的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應(yīng)對。對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施了控制。

例如，作出會計估計所依據(jù)的假設(shè)是否由管理層或?qū)＜疫M(jìn)行復(fù)核，是否建立作出會計估計的正規(guī)程序，重大會計估計結(jié)果是否由治理層批準(zhǔn)等。再如，管理層在收到重大訴訟事項(xiàng)的通知時采取的措施，包括這類事項(xiàng)是否提交適當(dāng)?shù)膶＜遥ㄈ鐑?nèi)部或外部的法律顧問）處理、是否對該事項(xiàng)的潛在影響作出評估、是否確定該事項(xiàng)在財務(wù)報表中的披露問題以及如何確定等。

如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類事項(xiàng)與治理層溝通。

作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法應(yīng)對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。

在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

例如，某企業(yè)通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，生成采購訂購單，并通過系統(tǒng)中設(shè)定的收貨確認(rèn)和付款條件進(jìn)行付款。除了系統(tǒng)中的相關(guān)信息以外，該企業(yè)沒有其他有關(guān)訂購單和收貨的記錄。在這種情況下，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。

在實(shí)務(wù)中，注冊會計師可以用表7-7匯總識別的重大錯報風(fēng)險。

表7-7 識別的重大錯報風(fēng)險匯總

注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。

例如，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估可能基于預(yù)期控制運(yùn)行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報。但在測試控制運(yùn)行的有效性時，注冊會計師獲取的證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計期間并未有效運(yùn)行。同樣，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序后，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)錯報的金額和頻率比在風(fēng)險評估時預(yù)計的金額和頻率要高。因此，如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序。

因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。