審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個最基本的概念.通常認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征；審計(jì)獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策均依賴于審計(jì)人員的獨(dú)立性,沒有獨(dú)立性,審計(jì)就失去社會價值.根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn),美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性機(jī)為一項(xiàng)由美國證券交易委員會（SEC）或美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）強(qiáng)加的行為限制.1997年7月,AICPA發(fā)表白皮書,制定一系列政策規(guī)范審計(jì)行業(yè),其基本思想在于將獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師職業(yè)的核心價值,這對實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生重大影響.本文主要比較和評價關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性概念的兩種觀點(diǎn)：行為約束觀和核心價值觀,并結(jié)合我國注冊會計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀,談?wù)勥@些觀點(diǎn)對我們的啟示.一、行為約束觀從20世紀(jì)60年代至今,學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期、廣泛的研究探討,主要從抵制客戶壓力或影響的角度,從審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀的角度,從審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立的角度,以及從審計(jì)的客觀性操作實(shí)務(wù)和公正性的角度來討論審計(jì)獨(dú)立性.主要表現(xiàn)為對缺乏獨(dú)立性的行為做出判斷,并制訂一系列限制條款,對審計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范.目前,AICPA和SEC對進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會計(jì)師的某些行為與關(guān)系做出了禁止的規(guī)定,主要包括經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系（直接的和間接的）,參與管理決策和親屬關(guān)系等多方面.這些規(guī)定細(xì)致、具體而復(fù)雜,以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨(dú)立性的細(xì)枝末節(jié),但依舊不能涵蓋所有可能出現(xiàn)的情況.投資者和管理者也擔(dān)心因不斷出現(xiàn)的新情況致使限制性規(guī)定出現(xiàn)漏洞,最終導(dǎo)致?lián)p害財(cái)務(wù)信息的客觀性和公正性.同時,實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜死板的準(zhǔn)則頗有微詞,認(rèn)為遵守這套準(zhǔn)則費(fèi)時費(fèi)力,成本過高.許多業(yè)內(nèi)人士對準(zhǔn)則持保留意見,認(rèn)為有些限制性條款是不合理的,有可能會影響注冊會計(jì)師行業(yè)對人才的吸引力.二、核心價值觀1997年7月,AICPA發(fā)布了一白皮書,其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師職業(yè)的核心價值觀,即獨(dú)立性并不是對注冊會計(jì)師的外在行為限制,而是注冊會計(jì)師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石,一個缺乏獨(dú)立性的注冊會計(jì)師的工作成果對相關(guān)利益主體毫無意義.因此,缺乏獨(dú)立性的注冊會計(jì)師在公眾眼中也是沒有價值的.為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的社會價值,注冊會計(jì)師必須把獨(dú)立性視為自身的核心價值,把時刻保持審計(jì)獨(dú)立性作為一種基本的職業(yè)意識.美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value?》中對這一定義作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）.根據(jù)這種觀點(diǎn),注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價值.故他們對獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)至外的動力.這一定義著重指出審計(jì)人員獨(dú)立于信息本身,并非與作為信息提供者的管理當(dāng)局獨(dú)立,與信息利益相關(guān)和與信息提供者利益相關(guān)的概念應(yīng)區(qū)分開來.AICPA的白皮書還提出由各會計(jì)師事務(wù)所制定自己的有關(guān)獨(dú)立性的審計(jì)準(zhǔn)則,但制訂的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)經(jīng)過獨(dú)立準(zhǔn)則委員會（Independence Standard Board,簡稱ISB）或ISB指定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn).這些準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)滿足以下基本原則：（1）審計(jì)人員和會計(jì)師事務(wù)所不允許與客戶存在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系；（2）審計(jì)人員與事務(wù)所不允許存在利益沖突,以避免損害與財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)有關(guān)的客觀立場；（3）審計(jì)人員和事務(wù)所不允許和客戶在管理決策方面或其他有損審計(jì)人員客觀立場的方面有聯(lián)系,或卷入此類事務(wù).上述作法盡管還有一些限制,但允許事務(wù)所自行制訂獨(dú)立性準(zhǔn)則相對于以往的“同一套準(zhǔn)則所有人遵守”的模式畢竟是一種進(jìn)步.這種核心價值觀勢必會對會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響,具體表現(xiàn)在以下幾個方面：1、審計(jì)獨(dú)立性的對象.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性的對象可以是審計(jì)人員、審計(jì)委托人或者外部組織.核心價值觀將審計(jì)的注意力集中于被審計(jì)信息而非其他實(shí)體.這是因?yàn)閷徲?jì)人員與客戶保持完全獨(dú)立幾乎是不可能的.例如,盈利的客戶是保證注冊會計(jì)師收入的來源；又如,客戶成功與否對審計(jì)個人也利益相關(guān),通用汽車與可口可樂之類的客戶對于審計(jì)人員產(chǎn)生的影響是不言而喻的.“審計(jì)人員獨(dú)立于信息”這一觀點(diǎn)將審計(jì)人員的注意力集中于獨(dú)立性的定義和目標(biāo),而不僅僅是行為限制和形式上的獨(dú)立.2、獨(dú)立準(zhǔn)則體系.核心價值觀認(rèn)為：與其他準(zhǔn)則制定集團(tuán)相比,會計(jì)師事務(wù)所更加了解合伙人面臨的風(fēng)險和承擔(dān)的壓力,他們將力求通過決策審核,制定并施行提高審計(jì)人員公正性和客觀性的政策,以及采用設(shè)立補(bǔ)償基金、執(zhí)業(yè)保險等方法來規(guī)避風(fēng)險.由于會計(jì)師事務(wù)所追求的不僅僅是為了達(dá)到一種限制,而是為了提高自身的價值,他們一定可以自行設(shè)立一套更加有效的有關(guān)獨(dú)立性的制度.這就使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系更加靈活,層次更多且更易于操作.3、非鑒證業(yè)務(wù).許多人都認(rèn)為獨(dú)立性是針對鑒證業(yè)務(wù)提出的,但它對非鑒證業(yè)務(wù)也同樣有意義,因?yàn)橹挥凶鳛楠?dú)立的注冊會計(jì)師所提出的建議和意見才會受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視.另外,注冊會計(jì)師獨(dú)立于信息而非獨(dú)立于客戶使其服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大,目前,五大國際會計(jì)公司正在積極進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展,向非審計(jì)領(lǐng)域拓展.因此,核心價值觀勢必會推動這股潮流進(jìn)一步發(fā)展.4、職業(yè)培訓(xùn).由于知識經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊,注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)日趨多樣化,事務(wù)所的人員流動更加頻繁.對內(nèi)部人員的培訓(xùn)不再僅僅是一種實(shí)務(wù)性的訓(xùn)練,而應(yīng)當(dāng)讓獨(dú)立性概念化為每一個執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì).事實(shí)上,職業(yè)道德和價值觀念的培訓(xùn)問題不僅對事務(wù)所來說是個重要課題,對ISB、SEC乃至整個注冊會計(jì)師行業(yè)都是如此.三、審計(jì)獨(dú)立性：行為約束觀和核心價值觀的統(tǒng)一筆者認(rèn)為：審計(jì)獨(dú)立性既是行為約束又是核心價值.在注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中,行為約束觀和核心價值觀始終都是同時存在,相輔相成的.只是在不同的階段,這兩種觀點(diǎn)的地位不同.在該行業(yè)發(fā)展的初期,整個行業(yè)缺乏自律能力,加上相關(guān)市場和行業(yè)的自律能力也不健全,為了保證注冊會計(jì)師行業(yè)健康有序地發(fā)展,管理者必須制訂相關(guān)的法律和法規(guī),對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制.這時,獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束,很少有人意識到獨(dú)立性也是一種核心價值.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,新經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)等新情況層出不窮,再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護(hù)獨(dú)立性已經(jīng)不太可能.首先,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定需要一定的時間.通常情況下,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要.其次,由于新情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性,管理者無法制定出面面俱到的準(zhǔn)則和條款規(guī)范審計(jì)行為.這時,行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱.與此同時,市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展,市場主體行為走向成熟,對注冊會計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn).服務(wù)選擇范圍拓寬,審計(jì)技術(shù)現(xiàn)代化,經(jīng)濟(jì)信息呈幾何級數(shù)增長,社會公眾對審計(jì)信息的依賴和期望提高,使每個注冊會計(jì)師都必須不斷更新知識結(jié)構(gòu),提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德.尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大,對整個注冊會計(jì)師行業(yè)的知識含量和獨(dú)立性提出了更高的要求.審計(jì)的獨(dú)立性不再是對外在限制的一種機(jī)械反應(yīng),它已成為注冊會計(jì)師的基本職業(yè)素養(yǎng).在紛繁復(fù)雜的新情況下,注冊會計(jì)師能靈活地根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想把握獨(dú)立性并自學(xué)保持審計(jì)獨(dú)立性.獨(dú)立性更多地表現(xiàn)為整個注冊會計(jì)師行業(yè)的核心置值,行為約束觀處于相對次要的地位.因此,這兩種觀點(diǎn)在注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中并行存在,和諧統(tǒng)一.