管理會計形成、發(fā)展的“三階段論”一個世紀以來，管理會計的形成與發(fā)展可分為連續(xù)的三個階段，即成本會計（Costaccounting）、現(xiàn)代管理會計（Modernmanagementaccounting）和后現(xiàn)代管理會計（Post—Managementaccounting）三大階段。以下依次進行論述：（一）“成本會計”階段成本會計是工業(yè)化的產物。成本會計的形成與發(fā)展，歷時半個世紀，即從20世紀初到20世紀50年代（第二次世界大戰(zhàn)的戰(zhàn)后期）。在這一期間，成本會計的形成與發(fā)展，主要表現(xiàn)為：1.從賬外計算發(fā)展到賬內計算。嚴格地說，賬外計算并不是會計，只是生產的附帶工作的一部分——生產人員在生產中進行工、料和其他耗費的計算。而賬內計算，是指將成本的發(fā)生、積累和結轉納入復式記賬系統(tǒng)，由會計專業(yè)人員進行業(yè)務處理，借以為會計期間終了編制資產負債表與損益表提供相關的成本數(shù)據?？梢姵杀镜馁~內計算雖已納入企業(yè)的會計系統(tǒng)，但并不具獨立性，實際上只是財務會計的一個組成部分。2.依據泰羅的“科學管理”學說，建立“標準成本會計”，實行事前計算與事后分析相結合，以促進企業(yè)在生產經營中提高效率，減少浪費，為企業(yè)加強內部的成本管理（控制）服務?？梢姟皹藴食杀緯嫛辈煌诔杀镜馁~內計算，它大大超越了傳統(tǒng)財務會計的基本框架，而為會計直接服務于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路?！皹藴食杀緯嫛钡倪@一特性，使它能履行管理會計的一定職能，因而在20世紀50年以后，隨著現(xiàn)代管理會計的興起，它被納入“現(xiàn)代管理會計”的基本框架，作為“執(zhí)行性管理會計”的一個組成部分繼續(xù)發(fā)揮作用，是很自然的。但也必須看到，導源于泰羅制的“標準成本會計”，實施的有效性，有賴于整個社會大的社會經濟環(huán)境和企業(yè)內部生產技術系統(tǒng)的穩(wěn)定，表現(xiàn)為長期大量生產具有穩(wěn)定的市場需求的較少品種的產品。如果不是這樣，原始意義上的“標準成本會計”就難于有效地運作了，這是它的局限性?？偟恼f來，在成本會計階段，認識和分析問題，基本上還停留在“技術”層面上，并沒有提到應有的理論高度來認識。這可以說是一個總體性的缺陷。但美國會計學家J.M.Clark于1923年出版的《StudiesintheEconomicsofOverheadCosts》一書中提出的“不同的成本服務于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的論斷，卻富有哲理性，至今仍為眾多學者反復引用?？梢娖淅碚搩r值不僅沒有隨著時間的流逝而貶損，反而在管理會計以后的發(fā)展階段中得到了進一步的發(fā)揚光大。理論的重要性也于此可見一斑，足以發(fā)人深省。（二）“現(xiàn)代管理會計”階段這一階段約起于20世紀50年代終于20世紀的90年代之初。這一歷史階段，管理會計所取得的進展，可歸納為以下幾個方面：1.完成從執(zhí)行性會計向決策性管理會計轉變。20世紀50年代以前的會計系統(tǒng)重點放在為企業(yè)內部提高生產和工作效率服務，并不涉及決策咨詢方面的問題。因為從20世紀初到20世紀50年代，中間經過兩次世界大戰(zhàn)，企業(yè)面臨的經濟大環(huán)境是：社會物資缺乏，供不應求，產品生產出來以后不愁沒有銷路。因而經營決策問題并沒有在企業(yè)管理中引起足夠的重視，而被排除在會計視野之外。20世紀50年代以后，情況有了很大的變化。這是由于：從20世紀50年代起，資本主義世界進入所謂戰(zhàn)后期。從此資本主義經濟陸續(xù)出現(xiàn)了許多新的變化。主要表現(xiàn)在：一方面現(xiàn)代科學技術突飛猛進并大規(guī)模應用于生產，使社會生產力獲得十分迅速的發(fā)展；另一方面，資本主義企業(yè)進一步集中，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)的規(guī)模越來越大，生產經營日趨復雜，企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加劇烈。這些新的環(huán)境和條件，對企業(yè)管理提出了新的要求，迫切要求實施“管理的重心在經營，經營重心在決策”的指導方針，把正確地進行經營決策放在首位。與此相適應，在現(xiàn)代管理科學（包括運籌學和預測、決策科學等）的指引下，形成的決策性管理會計的基本框架，是以“決策會計”與“執(zhí)行會計”為主體，并把“決策會計”放在主導的地位。它突破了原有執(zhí)行性會計系統(tǒng)的局限，在廣度和深度上都得到了重大發(fā)展。2.此后，隨著社會經濟的發(fā)展和科學技術的進步，現(xiàn)代管理會計主要在以下各個領域取得了重要的進展和創(chuàng)新。（1）企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計算與作業(yè)管理；（2）技術與經濟相結合形成目標成本計算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計算；（3）以成本的“社會觀”為指導形成產品生命期成本計算；（4）管理會計中行為科學的引進與應用；（5）創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動的資本成本會計；（6）創(chuàng)建著眼于社會價值鏈優(yōu)化的戰(zhàn)略管理會計；（7）創(chuàng)建服務于正確實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境管理會計；（8）創(chuàng)建服務于正確實施全球發(fā)展戰(zhàn)略的國際管理會計。由此可見，現(xiàn)代管理會計已成長為一棵以基礎性管理會計為主體的“枝繁葉茂、繁花似錦”的大樹！以上各個領域的進展和創(chuàng)新，使現(xiàn)代管理會計從廣度、深度和高度上提到一個新的水平，并具有以下幾個特點：（1）提供信息對內深化與對外擴展并舉；（2）應用的指標力求從滯后性向前導性轉變；（3）涉及的內容更趨多學科化。（三）后現(xiàn)代管理會計階段這一階段約始于20世紀90年代之初，將延伸到以后較長的歲月，不斷由較低級階段向更高級的階段發(fā)展。為什么說“后現(xiàn)代”始于20世紀90年代之初呢？1993年，美國管理大師彼得。德魯克（PeterDrucker）出版《后資本主義社會》（Post—CapitalistSociety）一書認為“知識社會”本質上是“后資本主義社會”，使“知識經濟”成為“后資本主義經濟”的根本原因是“知識”的“準公共產品”（quasi-publicgoods）特性。后資本主義社會同典型的資本主義社會不同，是由于經濟增長的源動力，不是來自傳統(tǒng)的“資本家”的投資，而是來自知識的創(chuàng)新與運用。那么，進入“后現(xiàn)代”以后，在管理會計領域有哪些具有鮮明特色的創(chuàng)新呢？1.“后現(xiàn)代管理會計”思想觀念上的創(chuàng)新?？偲饋碚f，20世紀90年代后，管理會計的創(chuàng)新不只在技術方法上，而首先是在思想觀念上。我認為，思想觀念上的創(chuàng)新比技術方法上的創(chuàng)新更具根本性、全局性和長遠性。因為思想觀念上的創(chuàng)新對許許多多具體應用于相關領域的技術方法上的創(chuàng)新具有導向作用，可以使許多工作在第一線的專業(yè)人員在局部的摸索中少走彎路，正如前面所說的工匠與學者的關系一樣。而這里所說的管理會計思想觀念上的創(chuàng)新，又是以對管理會計特性的重新認識作為基本的出發(fā)點。管理會計是融管理與會計于一體的一個專門領域，是管理信息系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。關于管理的特性，傳統(tǒng)的認識是：管理既是科學、也是藝術，具有雙重性。但強調面不同，就會引發(fā)出一系列相關問題。強調管理的科學性，必然強調：計算的精確性、管理決策的最優(yōu)化、復雜數(shù)學方法的應用和計算機信息處理技術的奇妙功能。這樣一個思路，是環(huán)環(huán)相扣、順理成章的。在20世紀80年代以前，強調管理的科學性，是西方管理學界的主流思想，管理決策奉行最優(yōu)化準則；強調管理中復雜數(shù)學方法的應用，具有權威性的RobertS.Kaplan的著作《AdvancedManagementAccounting》，在1982年的第1版中就廣泛地應用了許多復雜的數(shù)學方法。管理科學領域的數(shù)學熱，形成一個高潮。進入20世紀90年代以后，出現(xiàn)了許多有重要意義的新動向，主要表現(xiàn)在：管理大師PeterDrucker帶頭強調管理的藝術性，認為管理是一種自由度較大的藝術（ManagementasaLiberalart），與此相聯(lián)系，強調“衡量”（Measuring）重于“計算”（Counting）、“認知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）?！罢J知性”重在整體的質的把握，精確性重在細節(jié)的量的描述，前者屬于人文思維，后者屬于科學思維。RobertS.Kaplan與AnthonyA.Atkinson合著的《AdvancedManagementAccounting》（1989年第2版，1998年第3版）也刪去了絕大部分用較復雜的數(shù)學方法表述的內容，而把研究的重點轉移到有關企業(yè)管理的體制、組織和決策等方面來。與此同時，諾貝爾經濟學獎得主赫伯特？西蒙倡導的管理決策目標從“最優(yōu)化準則”向“滿意性準則”轉變，也在實踐中得到越來越廣泛的應用。20世紀90年代以后，對管理特性的重新定位所導致的管理會計思想觀念上的創(chuàng)新，體現(xiàn)了一個重要的發(fā)展趨向，即從科學觀向人文觀發(fā)展的趨向！由此而導致的一些具體創(chuàng)新成果將體現(xiàn)在下文關于“管理會計在決策支持層面取得的進展”中。2.具有里程碑意義的《綜合記分卡》的設計與應用。RobertS.Kaplan與DavidP.Norton合著的《綜合記分卡》（TheBalancedScorecard）1996年出版以后，在理論界、實務界產生了巨大的影響，世人給予了高度的評價。它所體現(xiàn)的“五個結合”：戰(zhàn)略與戰(zhàn)術、當前與未來、內部條件與外部環(huán)境、經營目標與業(yè)績評價、財務衡量與非財務衡量相結合，無論從理論認識還是從實際應用上看，都實現(xiàn)了新的突破，它完全超越了傳統(tǒng)意義上會計的局限，而成為新的歷史條件下創(chuàng)建新的綜合性管理系統(tǒng)的一個重要里程碑！這是“后現(xiàn)代管理會計”階段迄今取得的一項重要的綜合性創(chuàng)新成果！三、管理會計在“決策支持層面”取得的進展在“現(xiàn)代管理會計”階段，完成了從“執(zhí)行性會計”向“決策性會計”轉變以后，管理會計師，作為“決策支持系統(tǒng)”中的參謀人員，主要從事決策的研究工作，為決策系統(tǒng)中的決策人員提供決策咨詢服務，這是管理會計師最重要的職能。因為使參謀人員的“多謀”與決策人員的“善斷”實現(xiàn)“智能互補”，是卓有成效地提高企業(yè)決策與管理水平的重要一環(huán)。從管理發(fā)展史看，管理體系中的決策模式是隨著環(huán)境、條件的變化和人的認識水平的提高，由低級向高級階段發(fā)展的。決策支持模式自然也是這樣。