案例概況某商場于19**年*月開業(yè)，之后僅用7個(gè)月時(shí)間就實(shí)現(xiàn)銷售額9000萬元，一年后銷售額年達(dá)1.86億元，實(shí)現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。一直到第四年，其銷售額一直呈增長趨勢，第五年曾達(dá)4.8億元。又相繼在各地成立連鎖公司。但是開業(yè)八年后，該商場悄然關(guān)門！導(dǎo)致該集團(tuán)倒閉的原因是多方面的，但其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。對“商場”內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析1.控制環(huán)境失敗控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會(huì)，企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，該集團(tuán)的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢？（1）經(jīng)營者品行、操守、價(jià)值觀該集團(tuán)沒有投資，法人代表是王xx本人。該集團(tuán)公司重事會(huì)作出決定，委托某一經(jīng)營者管理和經(jīng)營該集團(tuán)股份公司；并在集團(tuán)董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要中，明確規(guī)定“董事會(huì)同意公司經(jīng)營者按銷售額1%的比例提取管理費(fèi)。于是就形成了經(jīng)營者受托經(jīng)營集團(tuán)的運(yùn)作模式，并與集團(tuán)一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在另一地。從此總經(jīng)理在外地遙控實(shí)施對集團(tuán)和商場的管理。王xx既是此地經(jīng)營者的法人代表，又是集團(tuán)的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是集團(tuán)的信譽(yù)和人員被該經(jīng)營者利用，集團(tuán)的經(jīng)營利潤被該經(jīng)營者占有，而這一切都是無償?shù)?。又如，該商場借到貸款兩千萬元，xx股東卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向商場還債了，你把兩棟樓房給我，商場的錢由我還。最終，商場分文未得。上述事實(shí)只是集團(tuán)暴露出來的極小部分，但已能說明集團(tuán)經(jīng)營者的品行與操守狀況。（2）董事會(huì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會(huì)，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)，董事會(huì)要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在該集團(tuán)公司內(nèi)部，董事會(huì)一直處于癱瘓狀態(tài)。集團(tuán)公司的注冊日期之后兩年才最后確立。在近兩年的時(shí)間里，集團(tuán)公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運(yùn)作，董事會(huì)從未召集董事們就重大決策進(jìn)行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，集團(tuán)的主要股東中原不動(dòng)產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會(huì)。從此，集團(tuán)最高決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會(huì)討論通過，但實(shí)際上是王xx一個(gè)人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個(gè)該商場的連鎖公司，在該集團(tuán)，總經(jīng)理成了國王，董事會(huì)如同虛設(shè)。（3）人事政策與員工素質(zhì)人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團(tuán)的人事政策與員工素質(zhì)如何呢？1.以貌取人。199*年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，管理人員嚴(yán)重不足。集團(tuán)從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準(zhǔn)備派往三地。由于不了解個(gè)人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上?；虮本┑纳虉霎?dāng)經(jīng)理或處長，其他人員則當(dāng)營業(yè)員。2.隨意用人。商場藝術(shù)團(tuán)的報(bào)幕員周xx，不值管理不會(huì)看帳，被任命為一連鎖商場的總經(jīng)理。3.任人唯親。商場某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理；某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為集團(tuán)配送中心的財(cái)務(wù)總監(jiān)。（4）企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)。該商場是由**省建行租賃公司和**不動(dòng)產(chǎn)公司共同出資200萬元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動(dòng)產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于該商場計(jì)劃改組成股份有限公司，面向社會(huì)公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的股份有限公司上市未獲成功。但后來，有一些虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被政府職能部門認(rèn)定，即原**建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給**實(shí)業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給**房地產(chǎn)公司10%；原**不動(dòng)產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給**企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給**信托投資公司18%.由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時(shí)把購股資金兌付，從此埋了了一個(gè)巨大的資金隱患。特別是后來**不動(dòng)產(chǎn)公司新任董事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。該集團(tuán)產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。該集團(tuán)設(shè)有一個(gè)“貨物配送中心”，其職能是為商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進(jìn)貨成本并防止各商場自行進(jìn)貨時(shí)吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價(jià)格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價(jià)高出許多，甚至高于自由市場上的零售價(jià)！“貨物配送中心”實(shí)際上成了一個(gè)大黑洞。上述四個(gè)方面較清楚地說明了該集團(tuán)的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。2.風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。集團(tuán)如何進(jìn)行環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評估呢？原集團(tuán)總經(jīng)理王xx，對以往的經(jīng)營失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識和把握問題。第一是“對市場認(rèn)識不足，對形勢認(rèn)識不足”。在我們前進(jìn)的過程中，不但遇到了國內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進(jìn)入也給我們造成了很大的沖擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進(jìn)的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。第二是“過于自信、樂觀、想當(dāng)然，其結(jié)果是驕兵必?cái)　?。第三是“面對零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個(gè)經(jīng)營進(jìn)入死胡同，最后到了山窮水盡的地步”。第四是“抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，一近事陣腳就亂了?！边@幾個(gè)教訓(xùn)說明，在集團(tuán)管理層的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗險(xiǎn)能力極低。3.缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)控制活動(dòng)是確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對“使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)”采取必要行動(dòng)。集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在控制活動(dòng)，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù)：該集團(tuán)一年一度的場慶花費(fèi)都超70萬元；集團(tuán)某股東從該商場借出8百萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是“工程款”；集團(tuán)另一個(gè)股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，商場管理費(fèi)用就高達(dá)18.6億元。集團(tuán)的控制活動(dòng)若此，何以確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)？4.信息溝通不順暢一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利且行其職責(zé)。在該集團(tuán)內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團(tuán)內(nèi)部一不需要成本信息二不計(jì)算投資回收期及投資回報(bào)率，三不收集市場方面的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊(duì)資金被大量挪用，卻不知去向何方。在該集團(tuán)，信息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個(gè)管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程系通過納人管理過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實(shí)執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在該商場，自開業(yè)以來，沒有進(jìn)行過一次全面徹底的審計(jì)。偶爾的局部的內(nèi)部審計(jì)中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當(dāng)然包括內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實(shí)。啟示：改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制由該集團(tuán)，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個(gè)個(gè)案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻。若以此狀況去應(yīng)對競爭，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實(shí)看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差；會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真；企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進(jìn)而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念。我們認(rèn)為，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系；其二是對企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉。1.建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系首先，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國際慣例。長期以來，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事。縱觀美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）歷年來對內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營服務(wù)是其共同特征。以往對內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制的方法與提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國國會(huì)通過了《反國外賄賂法》（Foreign Corrupt Practices Act，簡稱FCPA），該法案規(guī)定，每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)條款中Accounting Standards Provision）規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的內(nèi)部控制目標(biāo)，可被罰款1萬美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個(gè)雇員犯罪，該公司將受到強(qiáng)制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬至幾百萬美元。這一法規(guī)的出臺(tái)，強(qiáng)化了管理者對遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AICPA）、國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）共同組成的專門委員會(huì)（即COSO委員會(huì)）提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認(rèn)為“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?！辈?nèi)部控制作了新的擴(kuò)展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，“其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣”。COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國及各專業(yè)團(tuán)體紛紛效仿COSO報(bào)告對內(nèi)部控制進(jìn)行重新研究，并采COSO報(bào)告的最新理念，發(fā)布了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項(xiàng)國際慣例。其次，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者（包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等）及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營者之間存在嚴(yán)重的信息不對稱。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個(gè)目標(biāo)可以看出，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要條件。最后，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認(rèn)識還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯(cuò)誤認(rèn)識。而且，企業(yè)界、司法界、會(huì)計(jì)界等不同行業(yè)與部門對內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進(jìn)行溝通時(shí)，缺乏共同“語言”。即使在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界，對內(nèi)部控制的理解也多局限于其對審計(jì)工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)與方法?；谝陨险J(rèn)識，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)組織力量加強(qiáng)對內(nèi)部控制的研究。我國的立法機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實(shí)務(wù)界、各種職業(yè)團(tuán)體、協(xié)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)等，在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面深人的研究，建立一套如COSO報(bào)告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并發(fā)布準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)管理當(dāng)局或注冊會(huì)計(jì)師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使管理當(dāng)局用以評估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)、注冊會(huì)計(jì)師用以審計(jì)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距