關(guān)于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法的研究

摘要： 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，跨國(guó)公司不僅在數(shù)量上日益增多，而且在規(guī)模上也不斷擴(kuò)大，海外子公司或分支機(jī)構(gòu)的紛紛建立使得外幣報(bào)表折算問(wèn)題日益重要。目前，各國(guó)對(duì)外幣報(bào)表折算問(wèn)題的研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，還有許多問(wèn)題沒(méi)有得到解決。特別是我國(guó)，外幣報(bào)表折算問(wèn)題的研究更是處于起步階段。因此，討論外幣報(bào)表折算問(wèn)題具有現(xiàn)實(shí)的緊迫性。外幣報(bào)表折算是當(dāng)今國(guó)際會(huì)計(jì)的四大難題之一,它主要是為了滿(mǎn)足跨國(guó)公司編制合并報(bào)表的需要,其難點(diǎn)主要集中在各種折算方法的選擇上。目前國(guó)際上有關(guān)外幣報(bào)表折算的基本方法有四種:區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法、區(qū)分貨幣與非貨幣性項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法, 其中時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法是兩種流行但對(duì)立的折算方法。結(jié)合我國(guó)目前的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和折算的目的，時(shí)態(tài)法應(yīng)是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇。

關(guān)鍵字 ：外幣報(bào)表折算 折算方法 適用性

一、外幣報(bào)表折算的目的

外幣報(bào)表折算的目的可以概括為兩個(gè)：一是為了提供特種會(huì)計(jì)報(bào)表，以滿(mǎn)足習(xí)慣于不同貨幣觀(guān)念的報(bào)表使用者閱讀;二是為了編制跨國(guó)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。第一種目的的外幣報(bào)表折算的要求比較簡(jiǎn)單，它只要求通過(guò)折算改變?cè)瓐?bào)表特定的表述形式，而以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為目的的外幣報(bào)表折算就要復(fù)雜得多，它要考慮不同性質(zhì)企業(yè)的折算要求。 國(guó)外企業(yè)根據(jù)其相關(guān)的融資和經(jīng)營(yíng)方式，可以區(qū)分為“母公司經(jīng)營(yíng)的有機(jī)組成部分的國(guó)外子公司”和“獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的境外實(shí)體”兩種。前一種子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)被看作是母公司經(jīng)營(yíng)在國(guó)外的擴(kuò)展，并在很大的程度上是作為母公司本國(guó)貨幣的現(xiàn)金流動(dòng)而存在的，如其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)僅限于代銷(xiāo)母公司的出口商品、匯回貨款和向母公司分利，或者只限于為母公司生產(chǎn)其包銷(xiāo)的產(chǎn)品而從母公司銷(xiāo)售收入中收回其繼續(xù)生產(chǎn)所需的外匯資金并向母公司分利。當(dāng)有關(guān)的匯率一有變動(dòng)，就會(huì)直接影響到母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量，這種影響就像母公司本身從事該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣。因此，對(duì)這類(lèi)國(guó)外子公司應(yīng)當(dāng)采用時(shí)態(tài)法，選擇恰當(dāng)?shù)恼鬯銋R率對(duì)用外幣表述的報(bào)表數(shù)額進(jìn)行折算，折算過(guò)程中匯率變動(dòng)影響所涉及的是國(guó)外子公司持有的貨幣性項(xiàng)目和以當(dāng)?shù)噩F(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，折算結(jié)果計(jì)人該年度的合并損益。 后一種子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在很大程度上獨(dú)立于母公司，且與母公司之間的交易比例不高，主要依靠自己經(jīng)營(yíng)和借貸來(lái)融資，其發(fā)生的成本和費(fèi)用、實(shí)現(xiàn)的收入、籌措的借款等主要使用所在東道國(guó)的當(dāng)?shù)刎泿?，匯率變動(dòng)對(duì)母公司的影響僅僅涉及其在子公司的投資凈額。因此，外幣折算是從當(dāng)?shù)毓?子公司)觀(guān)點(diǎn)出發(fā)，所關(guān)注的問(wèn)題集中于東道國(guó)環(huán)境下，在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和成果?，F(xiàn)行匯率法正好為這類(lèi)子公司的外幣報(bào)表提供了合適的折算模式。在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)國(guó)外子公司報(bào)表中所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都應(yīng)按單一的現(xiàn)行匯率折算，折算結(jié)果以“外幣報(bào)表折算差額”單列在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，這樣就可以保持作為“國(guó)外實(shí)體”的子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額的影響。

報(bào)表折算方法的簡(jiǎn)介

二、四種外幣報(bào)表折算方法的概述

我認(rèn)為，從現(xiàn)在可供選用的外幣報(bào)表折算方法來(lái)看，沒(méi)有最優(yōu)的方法，也沒(méi)有最差的方法，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)選用適當(dāng)?shù)姆椒☉?yīng)該是解決外幣報(bào)表折算難題的較好思路。下面引用通行的對(duì)各種方法的評(píng)價(jià)，以資佐證。

(一)現(xiàn)行匯率法。該方法是最早采用的方法，也是四種折算方法中最簡(jiǎn)單易行的，而且，折算后編制的報(bào)表基本上保持了原來(lái)報(bào)表的各種財(cái)務(wù)比例，但是有人認(rèn)為以歷史成本計(jì)量的數(shù)據(jù)用現(xiàn)行匯率折算后，報(bào)表數(shù)據(jù)既非歷史成本，又非現(xiàn)行市價(jià)，變成了沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)意義的純數(shù)字。

(二)流動(dòng)非流動(dòng)項(xiàng)目法。按該方法折算后，報(bào)表中的流動(dòng)項(xiàng)目保留了原來(lái)報(bào)表上的真實(shí)比例關(guān)系，有助于對(duì)營(yíng)運(yùn)資本的分析，但它以流動(dòng)性作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇折算匯率缺乏理論基礎(chǔ)，實(shí)際上，長(zhǎng)期應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付賬款是應(yīng)承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的。

(三)貨幣非貨幣項(xiàng)目法。該方法彌補(bǔ)了長(zhǎng)期債權(quán)、債務(wù)在流動(dòng)非流動(dòng)項(xiàng)目法下不承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，但是，貨幣性非貨幣性項(xiàng)目的劃分本身是比較困難的，并且，僅僅根據(jù)某項(xiàng)目是貨幣性的或非貨幣性的來(lái)決定該項(xiàng)目的折算匯率，同樣缺乏理論依據(jù)。

(四)時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法是對(duì)貨幣非貨幣性項(xiàng)目法的進(jìn)一步完善和發(fā)展，它基本上保持了計(jì)量屬性的一致性，以計(jì)量屬性作為匯率選擇的標(biāo)準(zhǔn)有理論依據(jù)。缺點(diǎn)主要是操作復(fù)雜，且會(huì)改變會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)財(cái)務(wù)比例。

三、時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的方法分析

在進(jìn)行外幣報(bào)表折算時(shí)主要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是折算匯率的選擇;二是外幣報(bào)表折算損益的處理。在當(dāng)前西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，比較流行的外幣報(bào)表折算方法是時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。

(一) 時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的理論分析

從20世紀(jì)30年代起，對(duì)于外幣報(bào)表折算，出現(xiàn)了流動(dòng)與非流動(dòng)性法、貨幣非貨幣性法、現(xiàn)行匯率法、時(shí)態(tài)法。前兩種方法，都是依據(jù)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的分類(lèi)來(lái)決定選擇何種折算匯率。但是，外幣折算是個(gè)計(jì)量問(wèn)題，不是資產(chǎn)或負(fù)債的分類(lèi)問(wèn)題，這就意味著前兩種折算方法缺乏科學(xué)根據(jù)，所以現(xiàn)在已很少被采用了。我國(guó)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》中采用的是現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法，下面對(duì)這兩種方法加以分析。

現(xiàn)行匯率法，現(xiàn)行匯率法又稱(chēng)期末匯率法，是將外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目都統(tǒng)一按現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。這種方法不改變外幣報(bào)表性質(zhì)，只改變其表現(xiàn)形式，并能夠揭示匯率變動(dòng)時(shí)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額的影響?，F(xiàn)行匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，都要遭受現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響，故對(duì)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均按編制日的匯率予以折算?，F(xiàn)行匯率法遭到了許多會(huì)計(jì)界人士的批評(píng)。首先，它假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，與子公司存貨、固定資產(chǎn)等的價(jià)格在一定程度上隨所在國(guó)貨幣的升貶值而變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不符;其次，現(xiàn)行匯率法把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按當(dāng)?shù)氐男в脕?lái)計(jì)量，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的相違背，因?yàn)橐罁?jù)母公司理論，考慮的主要是母公司股東的利益;第三，現(xiàn)行匯率法下，對(duì)按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本模式，改變了折算項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)。 時(shí)態(tài)法，時(shí)態(tài)法又稱(chēng)時(shí)間度量法，是指對(duì)現(xiàn)金、應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，對(duì)其他的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則根據(jù)其性質(zhì)分別按歷史匯率和現(xiàn)行匯率折算。其理論依據(jù)是：外幣報(bào)表折算是對(duì)已按外幣計(jì)量的既定價(jià)值改用本位幣的重新表述，它不改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣報(bào)表折算只是一種計(jì)量轉(zhuǎn)換程序，是將國(guó)外子公司的外幣報(bào)表以母公司的報(bào)告貨幣進(jìn)行重新表述的過(guò)程。它不應(yīng)改變折算項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，只能改變其計(jì)量單位。為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，需要分別按其計(jì)量日期的匯率折算。時(shí)態(tài)法的一個(gè)主要特點(diǎn)是與母公司理論下合并報(bào)表的編制目的相吻合。時(shí)態(tài)法從母公司理論出發(fā)，認(rèn)為母公司的股東關(guān)心的'是那些能為母公司控制的國(guó)外子公司資源在母公司國(guó)內(nèi)效用的大小，而非在子公司所在國(guó)效用的大小，因此，應(yīng)以母公司的報(bào)告貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位對(duì)國(guó)外子公司的外幣報(bào)表按其原來(lái)的計(jì)量屬性進(jìn)行等額表述。有的會(huì)計(jì)師對(duì)時(shí)態(tài)法進(jìn)行批評(píng)指出，利用時(shí)態(tài)法對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算會(huì)改變子公司原有的財(cái)務(wù)比率，并且在匯率劇烈變動(dòng)時(shí)，將折算差額直接計(jì)入損益表，會(huì)歪曲子公司的經(jīng)營(yíng)成果，不利于對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。但是，從母公司理論的合并報(bào)表編制目的來(lái)看，這種指責(zé)是難以站穩(wěn)腳跟的。因?yàn)樗P(guān)心的是以母公司所在國(guó)貨幣衡量的母公司在子公司的利益，當(dāng)匯率發(fā)生劇烈變化時(shí)，必須客觀(guān)反映這部分利益所起的相應(yīng)變化。