1997年開始實(shí)施的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保密責(zé)任作了明確的要求，其中第20條規(guī)定：”注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益?！贝送?，在我國其他的相關(guān)法規(guī)中對(duì)保密責(zé)任亦有涉及。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第19條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在執(zhí)業(yè)過程中知悉的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)：。《審計(jì)法》第14條規(guī)定：“審計(jì)人員對(duì)其在執(zhí)行職務(wù)中知悉的國家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)”?！蹲C券法》所禁止的內(nèi)幕交易實(shí)際上也是對(duì)保密的要求，因?yàn)閮?nèi)幕交易是指“行為人依據(jù)所掌握的內(nèi)幕消息，泄露或利用內(nèi)幕交易消息從事證券交易獲利的活動(dòng)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司股份發(fā)行作審核驗(yàn)證或以后年度的報(bào)表審計(jì)中都不可避免地接觸或獲得企業(yè)的內(nèi)幕消息，根據(jù)《證券法》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)此加以保密?！稌?huì)計(jì)法》第34條也規(guī)定：“依法對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查的部門及其工作人員對(duì)在監(jiān)督檢查中知悉的國家秘密和商業(yè)秘密負(fù)有保密義務(wù)”?？傮w說來，作為一項(xiàng)職業(yè)行為規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保密責(zé)任已經(jīng)引起了足夠的重視，但還存在一些值得探討的地方。一、對(duì)商業(yè)秘密的內(nèi)涵和外延的界定無論是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》還是《職業(yè)道德準(zhǔn)則》，對(duì)保密責(zé)任的客體都界定為商業(yè)秘密，因此有必要對(duì)商業(yè)秘密作一番探討。在我國，商業(yè)秘密作為法律術(shù)語最早出現(xiàn)在1991年修改的民事訴訟法中，第120條專門規(guī)定：“涉及商業(yè)秘密的案件，當(dāng)事人申請(qǐng)不公開審理，可以不公開審理。”1992年7月14日最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》對(duì)商業(yè)秘密的外延作了解釋：“民事訴訟法第66條、第120條所指的商業(yè)秘密，主要是指技術(shù)秘密、商業(yè)情報(bào)及信息等，如生產(chǎn)工藝、配方、貿(mào)易聯(lián)系、購銷渠道等當(dāng)事人不愿公開的工商業(yè)秘密?！蔽覈?993年頒布的《反不正當(dāng)競爭法》第10條規(guī)定：“經(jīng)營者不得采用下列手段侵犯商業(yè)秘密……本條所稱的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)濟(jì)信息。”1995年國家工商局在發(fā)布的《關(guān)于禁止侵犯商業(yè)秘密行為的若干規(guī)定》中對(duì)商業(yè)秘密的內(nèi)涵與外延作了更為完整的解釋。1997年《刑法》第219條對(duì)“商業(yè)秘密”的認(rèn)定與《反不正當(dāng)競爭法》相同。商業(yè)秘密應(yīng)具備如下特征：(1)商業(yè)秘密內(nèi)容明確；(2)商業(yè)秘密的相對(duì)秘密性，關(guān)貿(mào)總協(xié)定知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)議第39條認(rèn)為不絕對(duì)地要求不為所有人所公知，只要求其確切內(nèi)容沒有為不負(fù)保密義務(wù)的內(nèi)行人所公知，而且權(quán)利人向社會(huì)公開以后，秘密性則喪失；(3)商業(yè)秘密的新穎性，不能是本行業(yè)內(nèi)普通水平的信息；(4)商業(yè)秘密的管理性，必須經(jīng)權(quán)利人采取了保密措施?？梢娚虡I(yè)秘密不易界定。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)規(guī)定“職業(yè)會(huì)員在提供服務(wù)過程中應(yīng)對(duì)所得信息，嚴(yán)加保密”，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將應(yīng)負(fù)保密義務(wù)的客體確定為機(jī)密信息(confidentialinformation)。機(jī)密信息與商業(yè)秘密是否等同?筆者認(rèn)為，由于商業(yè)秘密不好認(rèn)定，而機(jī)密信息的外延似乎大于商業(yè)秘密的外延，為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于法律訴訟，并與國際慣例接軌，不如將”商業(yè)秘密“改為”所有信息“。二、保密的時(shí)間跨度對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲得的客戶資料保密，存在一個(gè)時(shí)間跨度的問題，即在執(zhí)行聘約期間應(yīng)對(duì)客戶資料保密，聘約期滿甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師從此不再與客戶存有聘約關(guān)系后，是否還對(duì)客戶資料負(fù)有保密責(zé)任呢?我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對(duì)此未予以明確。在有關(guān)審計(jì)檔案的審計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定對(duì)綜合類、備查類審計(jì)檔案永久保存，對(duì)業(yè)務(wù)類審計(jì)檔案則保存15年，然而一旦不再接受聘約，則永久性檔案將轉(zhuǎn)為當(dāng)期業(yè)務(wù)性檔案。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：”即使職業(yè)會(huì)計(jì)師結(jié)束與客戶或雇主的雇傭關(guān)系，保密義務(wù)仍然有效“。香港會(huì)計(jì)師公會(huì)則規(guī)定：“假如會(huì)員更換了工作，他必須把從前任工作中取得的經(jīng)驗(yàn)與從前任工作中獲取的保密資料區(qū)分開來”。對(duì)此我們應(yīng)借鑒這些規(guī)定，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)的行為規(guī)則中明確：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在執(zhí)業(yè)過程中獲取的客戶資料所負(fù)的保密責(zé)任，具有很長的時(shí)效性，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的聘約關(guān)系已經(jīng)結(jié)束，仍負(fù)有保密義務(wù)，直至該資料解密為止。三、助理人員和專家的保密問題注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，由于時(shí)間、地域及能力等方面的限制，一般都會(huì)將一部分工作委派給助理人員，或聘請(qǐng)專家來完成其中的部分工作。助理人員和專家在工作時(shí)，會(huì)接觸到客戶的機(jī)密資料，于是就產(chǎn)生了他們對(duì)這些資料的保密問題。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：“職業(yè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)保證其屬下以及向其提供建議和幫助的人員遵循保密性原則”。我國在審計(jì)基本準(zhǔn)則中對(duì)此問題也做出了相關(guān)規(guī)定。但是，為保證道德準(zhǔn)則的完整性，還應(yīng)在道德準(zhǔn)則中規(guī)定：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用助理人員及專家的工作時(shí)，必須與他們簽訂保密協(xié)議。否則，萬一發(fā)生泄密事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)客戶負(fù)直接責(zé)任。四、客戶存在侵犯他人利益的行為而受損方又是本事務(wù)所的客戶時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理方式例如，A公司及B公司均為本事務(wù)所的客戶，A與B簽訂銷售合同，保證向B以不高于向其他公司供應(yīng)商品的價(jià)格來供貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在查閱了A、B雙方的資料后發(fā)現(xiàn)A公司并未遵守以上承諾。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入道德上的兩難處境：如果告知B公司，則違反對(duì)A公司的保密義務(wù)；如果不告知B公司，則又不符合客觀、公正原則，而且《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第10條也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直誠實(shí)，不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方”。對(duì)此，筆者認(rèn)為，首先，應(yīng)明確審計(jì)責(zé)任。如果執(zhí)行的是普通的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅須對(duì)其所出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)；但如果B公司依賴于該審計(jì)報(bào)告來做出決策(例如銀行據(jù)以發(fā)放貸款)，則應(yīng)向B公司披露此信息。其次，應(yīng)堅(jiān)持社會(huì)公眾利益優(yōu)先的原則。盡管“watchdog”最終是為公眾服務(wù)的，但實(shí)際情形往往比較復(fù)雜。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)保持沉默和披露該項(xiàng)信息所帶來的社會(huì)效益孰多孰少做出權(quán)衡，同時(shí)盡量多向律師或法律顧問咨詢，聽取他們的忠告。五、對(duì)違反保密義務(wù)所引起的法律責(zé)任的追究現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)由于立法技術(shù)、立法時(shí)所處的環(huán)境等原因，對(duì)違反保密義務(wù)的追究方面不夠完善。如：《會(huì)計(jì)法》第47條規(guī)定：“財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分。”但其針對(duì)的主體是指財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門，并不涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師?！秾徲?jì)法》第14條規(guī)定：“審計(jì)人員對(duì)其在執(zhí)行職務(wù)中知悉的國家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)”，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師兩資格合并劃歸財(cái)政部管理后，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受其委托，辦理相關(guān)事項(xiàng)，否則其條款對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不起作用?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！笨梢姶朔ㄒ参瓷婕暗阶?cè)會(huì)計(jì)師本人。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則作為行業(yè)的自律規(guī)范，所起的強(qiáng)制作用也是有限的，常見的措施只有給予罰款、取消職業(yè)資格等。《反不正當(dāng)競爭法》第25條規(guī)定：“違反本法第十條規(guī)定侵犯商業(yè)秘密的，監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)責(zé)令停止違法行為，可以根據(jù)情節(jié)處以一萬元以上二十萬元以下的罰款?！薄缎谭ā返?19條對(duì)違反保密義務(wù)披露商業(yè)秘密的犯罪行為的處罰作了專門規(guī)定，但所規(guī)范的人員并非專指注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，筆者認(rèn)為，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大法的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在修訂時(shí)，應(yīng)增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人違反保密義務(wù)的處罰條款，保證法律內(nèi)容的完備性。六、保密責(zé)任的免責(zé)情形免責(zé)情形涉及何時(shí)可以不必遵守保密責(zé)任的問題。對(duì)此，我國職業(yè)道德準(zhǔn)則中沒有涉及。AICPA頒布的職業(yè)道德行為準(zhǔn)則(1992)在“301條—客戶的機(jī)密信息”中認(rèn)為：“協(xié)會(huì)會(huì)員在未經(jīng)客戶特別許可的情況下，不得泄露客戶的任何機(jī)密情況。這條規(guī)則不能曲解為：(1)解除了會(huì)員根據(jù)規(guī)則202和203條款所規(guī)定的職業(yè)責(zé)任；(2)以任何方式影響會(huì)員遵從經(jīng)正當(dāng)手續(xù)簽發(fā)的、有法律效力的傳票或傳喚命令，或禁止會(huì)員遵守可適用的法律和政府規(guī)章；(3)禁止根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)委員會(huì)的授權(quán)對(duì)會(huì)員的專業(yè)任務(wù)進(jìn)行復(fù)查；(4)防止會(huì)員向協(xié)會(huì)職業(yè)道德部、協(xié)會(huì)業(yè)務(wù)評(píng)議委員會(huì)以及州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)委員會(huì)正式組成的調(diào)查組或紀(jì)律檢查組提出控告，或?qū)λ麄兊脑儐栕龀龃饛?fù)。”總結(jié)起來，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就保密性提出了四種例外情況：第一，如果遵守保密義務(wù)與遵守審計(jì)準(zhǔn)則中的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相沖突，則首先遵守技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按法律要求，如實(shí)向法庭反映客戶的真實(shí)情況以利于法庭的判決；第三，對(duì)協(xié)會(huì)組織的同業(yè)復(fù)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須出具載有客戶商業(yè)秘密的工作底稿；第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)委員會(huì)的指控時(shí)，可以向他們描述客戶的商業(yè)秘密。借鑒美國的做法，我國保密責(zé)任的相關(guān)免責(zé)條款可歸納為：(1)客戶允許披露；(2)有關(guān)商業(yè)秘密有違善良之社會(huì)風(fēng)俗；(3)保密義務(wù)與審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相沖突；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的同業(yè)復(fù)查；(5)面臨法律訴訟；(6)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的交流。