一．案例簡(jiǎn)介這是一個(gè)關(guān)于利用會(huì)計(jì)截期在收入的確認(rèn)和費(fèi)用.負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題上做文章進(jìn)而夸大企業(yè)業(yè)績(jī)，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的案例。美國(guó)女王真空吸塵器公司是一家上市公司，以生產(chǎn)耐用的吸塵器著稱(chēng)，唐·希蘭先生是該吸塵器公司的首席執(zhí)行官。當(dāng)初為了獲取該公司的控股權(quán)，希蘭先生不惜抵押了其所有的私人資產(chǎn)，以獲得巨額借款用于購(gòu)買(mǎi)女王公司的股票。只有在女王公司的利潤(rùn)急劇增長(zhǎng)的情況下，他才不至于陷入更大的財(cái)務(wù)困境之中。不懂吸塵器行業(yè)的希蘭及其管理小組武斷地認(rèn)定開(kāi)發(fā)新一代真空吸塵器才是大幅提高利潤(rùn)的最佳途徑。為了籌措新生產(chǎn)線的資金，希蘭先生授意財(cái)務(wù)經(jīng)理去人為地夸大幾個(gè)季度的利潤(rùn)從而使股票價(jià)格上漲，再用股價(jià)上漲拋售部分股票的方法產(chǎn)生資金。財(cái)務(wù)經(jīng)理選擇了在銷(xiāo)售和費(fèi)用的截期上玩花樣。他指示銷(xiāo)售經(jīng)理將期后的銷(xiāo)售發(fā)票提前到會(huì)計(jì)年度結(jié)束前開(kāi)，囑咐倉(cāng)庫(kù)將貨物的發(fā)運(yùn)提前，并同時(shí)編造大量的非法分路以掩蓋造假舉動(dòng)。此外，他還將積存的商品發(fā)運(yùn)他處，視之為銷(xiāo)售記入銷(xiāo)售收入；將未付的帳單鎖在櫥柜里不確認(rèn)負(fù)債。希蘭通過(guò)他的方案得到了急需的現(xiàn)金流。由于公司從未在期后沖銷(xiāo)虛假的銷(xiāo)售，審計(jì)人員并未發(fā)現(xiàn)該公司的造假行為。新一代的真空吸塵器銷(xiāo)售業(yè)績(jī)飚升，利潤(rùn)飛漲。然而好景不長(zhǎng)，不久消費(fèi)者們發(fā)現(xiàn)吸塵器的質(zhì)量存在嚴(yán)重問(wèn)題并要求退貨，其幕后原因是希蘭貪婪地追求利潤(rùn)以至于強(qiáng)吸塵器原先堅(jiān)實(shí)的金屬部分替換成了塑料裝配，從而導(dǎo)致產(chǎn)品不耐熱。于是，最初的利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭衽谋г孤?，倉(cāng)庫(kù)開(kāi)始沒(méi)有空間存放退回的產(chǎn)品。后來(lái)，公司不得不租用了較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)存放退回的產(chǎn)品并銷(xiāo)毀所有反應(yīng)退貨的記錄，以此來(lái)蒙蔽了審計(jì)人員。由于產(chǎn)品的口碑極差，公司的名聲一落千丈，銷(xiāo)售嚴(yán)重滑坡。巨額的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售額的銳減給希蘭和財(cái)務(wù)經(jīng)理帶了極大的壓力，面對(duì)所要額外信息的審計(jì)人員，他們最終在律師的建議下主動(dòng)認(rèn)罪。本案中，投資者和債權(quán)人由于女王公司的舞弊行為遭受了共4000萬(wàn)美元，公司也宣告倒閉。此外，希蘭先生也被判一年有期徒刑并附帶數(shù)百萬(wàn)的賠償。二．案例分析對(duì)于本案例的分析，首先針對(duì)這舞弊案，從舞弊本身入手。本案例運(yùn)用截期舞弊來(lái)制造虛假利潤(rùn)，它是利用時(shí)間性差異來(lái)實(shí)現(xiàn)的。 截期舞弊通常有兩種形式：一種是提前確認(rèn)收益，另一種是延遲記錄費(fèi)用或負(fù)債。但是，不論采取其中的哪一種，只要是通過(guò)時(shí)間因素實(shí)施舞弊的，造假者所選用的舞弊手法無(wú)非是以下三類(lèi)（下述手法以提前確認(rèn)收益為例，延遲記錄費(fèi)用或負(fù)債的手法也可以此類(lèi)推）：（1）玩時(shí)間游戲：即為了達(dá)到一定的銷(xiāo)售指標(biāo)或利潤(rùn)指標(biāo)，公司往往在年底不及時(shí)結(jié)賬，將下一期的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)提前計(jì)入上一個(gè)會(huì)計(jì)年度，這是最普遍采用的一種手法。（2）未完成全部服務(wù)前確認(rèn)全部收益：這種手法罔顧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)“完工百分比法”的規(guī)定，在服務(wù)未完全提供完畢之前，即在賬上確認(rèn)了該服務(wù)帶來(lái)的所有收益，而且還不轉(zhuǎn)銷(xiāo)預(yù)提費(fèi)用，并將需抵償?shù)谋ＷC金計(jì)入利潤(rùn)。（3）憑訂單確認(rèn)銷(xiāo)售：即在接到商品或貨物訂單時(shí)就確認(rèn)銷(xiāo)售收入。更有甚者，為數(shù)不少的公司在審計(jì)前后，將貨物發(fā)運(yùn)到自己的私人倉(cāng)庫(kù)或分公司并記之為銷(xiāo)售。 我們認(rèn)為在本案例中，有下例舞弊行為：1提前確認(rèn)收入：將期后的發(fā)票提前到會(huì)計(jì)年度前開(kāi); 2記錄不存在的收入：將積存的商品發(fā)送到別處，同時(shí)視為銷(xiāo)售計(jì)入銷(xiāo)售收入； 3高估收入：將未付的賬單鎖在櫥柜理不確認(rèn)負(fù)債。那么舞弊的原因是什么呢？ 從構(gòu)成舞弊的三個(gè)要素——壓力、機(jī)會(huì)、藉口來(lái)看，壓力無(wú)疑是舞弊發(fā)生的最原始動(dòng)力。當(dāng)初為了獲取該公司的控股權(quán)，希蘭先生不惜抵押了其所有的私人資產(chǎn)，以獲得巨額借款用于購(gòu)買(mǎi)女王公司的股票。能償還該債務(wù)的唯一方法，就是從女王公司獲得收益。若女王公司的利潤(rùn)如果沒(méi)有急劇增長(zhǎng)的話，他則將陷入更大的財(cái)務(wù)困境之中。因此，他具備了最主要的因素。對(duì)一個(gè)公司而言，雖然其產(chǎn)權(quán)是由股東所有，但日常經(jīng)營(yíng)權(quán)卻在管理者的手中，實(shí)質(zhì)上形成了“內(nèi)部人控制”，產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，給予造假者以可乘之機(jī)。這些為客觀因素。 就主觀的人為因素而言，管理者的盲目與決策武斷：希蘭和他領(lǐng)導(dǎo)的新的管理小組在不懂吸塵器行業(yè)的情況下，武斷地認(rèn)定舊的生產(chǎn)線過(guò)于老化，開(kāi)發(fā)新一代的真空吸塵器才是大幅提高利潤(rùn)的最佳途徑；管理者的短視：希蘭貪婪地追逐高利潤(rùn)，將吸塵器原先堅(jiān)實(shí)的金屬部分替換成塑料裝配，從而導(dǎo)致了新的吸塵器不耐熱。有關(guān)新產(chǎn)品的問(wèn)題接踵而來(lái)。首先，有一部分消費(fèi)者聲稱(chēng)，吸塵器內(nèi)部的齒輪脫落，要退還產(chǎn)品；接著到處有報(bào)道說(shuō)吸塵器的內(nèi)臟會(huì)受熱融化；個(gè)人利益與集體利益的抉擇：財(cái)務(wù)經(jīng)理聽(tīng)了希蘭的打算后，對(duì)此夸大利潤(rùn)的非法伎倆同樣持支持態(tài)度。他的動(dòng)機(jī)很簡(jiǎn)單：他相信希蘭先生有關(guān)新產(chǎn)品的創(chuàng)意，并且還天真地認(rèn)為，這種做假賬的行為只是暫時(shí)的；除此之外，他還必須保住他的飯碗。這些都使舞弊后果雪上加霜。在案例中，我們可以看出，由于監(jiān)督機(jī)關(guān)的不力，也是舞弊得以發(fā)生并持續(xù)的重要原因之一。由于女王公司從未在期后沖銷(xiāo)任何一筆虛假的銷(xiāo)售——這是截期舞弊的典型征兆，所以，那些具有多年從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員并未發(fā)現(xiàn)該公司的造假行為。公司決定租用離公司較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)來(lái)存放這些毫無(wú)價(jià)值的商品，并由希蘭的一個(gè)下屬負(fù)責(zé)銷(xiāo)毀所有能反映退貨的文件記錄，包括發(fā)運(yùn)單、存貨盤(pán)點(diǎn)表和存貨退回清單。這個(gè)花招又一次“暫時(shí)性”地奏效了。針對(duì)本案例的舞弊行為，我們結(jié)合資料，提出幾點(diǎn)措施： 注重對(duì)高層管理人員財(cái)務(wù)狀況的調(diào)查。當(dāng)客戶(hù)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)客戶(hù)的業(yè)務(wù)的了解。雖然審計(jì)人員審計(jì)女王真空吸塵器公司已有多年了，但是該公司自希蘭先生接手后發(fā)生了巨大的變化。原先傳統(tǒng)的金屬制吸塵器不再生產(chǎn)了，代之以全新的未經(jīng)試驗(yàn)過(guò)的產(chǎn)品，而且公司的全部收入都來(lái)源于該新產(chǎn)品。由于公司產(chǎn)品、銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)和人事發(fā)生了劇烈變動(dòng)，對(duì)審計(jì)人員而言，應(yīng)將現(xiàn)今的公司視同為與以往的女王公司不同的一家公司。審計(jì)人員應(yīng)在現(xiàn)有的銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)下，重新衡量這種變化給企業(yè)帶來(lái)的影響。在上述案例中，如果審計(jì)人員重視所謂的利潤(rùn)劇增都來(lái)自與新產(chǎn)品這一事實(shí)的話，他們必然會(huì)加強(qiáng)對(duì)該種新產(chǎn)品的調(diào)查和認(rèn)知，從而重新評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)場(chǎng)勘察和詢(xún)問(wèn)必不可少。對(duì)于審計(jì)制造業(yè)、零售和批發(fā)業(yè)的審計(jì)人員而言，對(duì)其客戶(hù)的現(xiàn)場(chǎng)勘察和詢(xún)問(wèn)是尤其重要的。任何存貨項(xiàng)目，不論是發(fā)貨還是收貨，最終都是要經(jīng)由裝卸碼頭直至倉(cāng)庫(kù)才能完成的。因此，存貨方面是否存在財(cái)務(wù)造假一定瞞不過(guò)關(guān)鍵的裝運(yùn)人員。在上述案例中，如果審計(jì)人員在審計(jì)存貨項(xiàng)目時(shí)，多花費(fèi)一部分時(shí)間在現(xiàn)場(chǎng)勘察，有技巧地詢(xún)問(wèn)那些在倉(cāng)庫(kù)工作的相關(guān)人員牽涉舞弊和濫用職權(quán)方面的問(wèn)題，相信不難發(fā)現(xiàn)新產(chǎn)品有大量銷(xiāo)售退回這一事實(shí)，從而進(jìn)一步揭示公司利用截期來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)的舞弊行為。善用分析性復(fù)核。對(duì)著大量單一、枯燥的數(shù)字，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免會(huì)有云里霧里的感覺(jué)。然而這些簡(jiǎn)單的數(shù)字背后卻隱藏著復(fù)雜的勾稽關(guān)系，其往往能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定報(bào)表的合理性。一旦這些勾稽關(guān)系被破壞，通常就預(yù)示著有一些不尋常的事項(xiàng)出現(xiàn)，需引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意，以便更好地抓住主要矛盾，提高職業(yè)警惕性。比如說(shuō)要提早確認(rèn)收入的話，貨物常常在發(fā)運(yùn)之前就已經(jīng)被開(kāi)單記賬了，因此，貨物的發(fā)運(yùn)數(shù)量可能與開(kāi)單記賬的數(shù)量不一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施對(duì)兩者一致性的測(cè)試就可以驗(yàn)證利潤(rùn)的正確性了。在上述案例中，審計(jì)女王吸塵器公司的審計(jì)人員如果能使用同樣的方法和準(zhǔn)則，就可能發(fā)現(xiàn)公司外租倉(cāng)庫(kù)的存儲(chǔ)成本有顯著增長(zhǎng)，從而進(jìn)一步懷疑到退回的劣質(zhì)商品可能沒(méi)有在銷(xiāo)售退回中予以反映，巨額的利潤(rùn)也許只是一個(gè)泡沫