一．案例簡介這是一個關于利用會計截期在收入的確認和費用.負債的確認問題上做文章進而夸大企業(yè)業(yè)績，進行會計舞弊的案例。美國女王真空吸塵器公司是一家上市公司，以生產(chǎn)耐用的吸塵器著稱，唐·希蘭先生是該吸塵器公司的首席執(zhí)行官。當初為了獲取該公司的控股權，希蘭先生不惜抵押了其所有的私人資產(chǎn)，以獲得巨額借款用于購買女王公司的股票。只有在女王公司的利潤急劇增長的情況下，他才不至于陷入更大的財務困境之中。不懂吸塵器行業(yè)的希蘭及其管理小組武斷地認定開發(fā)新一代真空吸塵器才是大幅提高利潤的最佳途徑。為了籌措新生產(chǎn)線的資金，希蘭先生授意財務經(jīng)理去人為地夸大幾個季度的利潤從而使股票價格上漲，再用股價上漲拋售部分股票的方法產(chǎn)生資金。財務經(jīng)理選擇了在銷售和費用的截期上玩花樣。他指示銷售經(jīng)理將期后的銷售發(fā)票提前到會計年度結束前開，囑咐倉庫將貨物的發(fā)運提前，并同時編造大量的非法分路以掩蓋造假舉動。此外，他還將積存的商品發(fā)運他處，視之為銷售記入銷售收入；將未付的帳單鎖在櫥柜里不確認負債。希蘭通過他的方案得到了急需的現(xiàn)金流。由于公司從未在期后沖銷虛假的銷售，審計人員并未發(fā)現(xiàn)該公司的造假行為。新一代的真空吸塵器銷售業(yè)績飚升，利潤飛漲。然而好景不長，不久消費者們發(fā)現(xiàn)吸塵器的質(zhì)量存在嚴重問題并要求退貨，其幕后原因是希蘭貪婪地追求利潤以至于強吸塵器原先堅實的金屬部分替換成了塑料裝配，從而導致產(chǎn)品不耐熱。于是，最初的利潤轉(zhuǎn)變?yōu)榭衽谋г孤?，倉庫開始沒有空間存放退回的產(chǎn)品。后來，公司不得不租用了較遠的倉庫存放退回的產(chǎn)品并銷毀所有反應退貨的記錄，以此來蒙蔽了審計人員。由于產(chǎn)品的口碑極差，公司的名聲一落千丈，銷售嚴重滑坡。巨額的銷售退回和銷售額的銳減給希蘭和財務經(jīng)理帶了極大的壓力，面對所要額外信息的審計人員，他們最終在律師的建議下主動認罪。本案中，投資者和債權人由于女王公司的舞弊行為遭受了共4000萬美元，公司也宣告倒閉。此外，希蘭先生也被判一年有期徒刑并附帶數(shù)百萬的賠償。二．案例分析對于本案例的分析，首先針對這舞弊案，從舞弊本身入手。本案例運用截期舞弊來制造虛假利潤，它是利用時間性差異來實現(xiàn)的。 截期舞弊通常有兩種形式：一種是提前確認收益，另一種是延遲記錄費用或負債。但是，不論采取其中的哪一種，只要是通過時間因素實施舞弊的，造假者所選用的舞弊手法無非是以下三類（下述手法以提前確認收益為例，延遲記錄費用或負債的手法也可以此類推）：（1）玩時間游戲：即為了達到一定的銷售指標或利潤指標，公司往往在年底不及時結賬，將下一期的銷售業(yè)務提前計入上一個會計年度，這是最普遍采用的一種手法。（2）未完成全部服務前確認全部收益：這種手法罔顧會計準則有關“完工百分比法”的規(guī)定，在服務未完全提供完畢之前，即在賬上確認了該服務帶來的所有收益，而且還不轉(zhuǎn)銷預提費用，并將需抵償?shù)谋ＷC金計入利潤。（3）憑訂單確認銷售：即在接到商品或貨物訂單時就確認銷售收入。更有甚者，為數(shù)不少的公司在審計前后，將貨物發(fā)運到自己的私人倉庫或分公司并記之為銷售。 我們認為在本案例中，有下例舞弊行為：1提前確認收入：將期后的發(fā)票提前到會計年度前開; 2記錄不存在的收入：將積存的商品發(fā)送到別處，同時視為銷售計入銷售收入； 3高估收入：將未付的賬單鎖在櫥柜理不確認負債。那么舞弊的原因是什么呢？ 從構成舞弊的三個要素——壓力、機會、藉口來看，壓力無疑是舞弊發(fā)生的最原始動力。當初為了獲取該公司的控股權，希蘭先生不惜抵押了其所有的私人資產(chǎn)，以獲得巨額借款用于購買女王公司的股票。能償還該債務的唯一方法，就是從女王公司獲得收益。若女王公司的利潤如果沒有急劇增長的話，他則將陷入更大的財務困境之中。因此，他具備了最主要的因素。對一個公司而言，雖然其產(chǎn)權是由股東所有，但日常經(jīng)營權卻在管理者的手中，實質(zhì)上形成了“內(nèi)部人控制”，產(chǎn)權和經(jīng)營權分離，給予造假者以可乘之機。這些為客觀因素。 就主觀的人為因素而言，管理者的盲目與決策武斷：希蘭和他領導的新的管理小組在不懂吸塵器行業(yè)的情況下，武斷地認定舊的生產(chǎn)線過于老化，開發(fā)新一代的真空吸塵器才是大幅提高利潤的最佳途徑；管理者的短視：希蘭貪婪地追逐高利潤，將吸塵器原先堅實的金屬部分替換成塑料裝配，從而導致了新的吸塵器不耐熱。有關新產(chǎn)品的問題接踵而來。首先，有一部分消費者聲稱，吸塵器內(nèi)部的齒輪脫落，要退還產(chǎn)品；接著到處有報道說吸塵器的內(nèi)臟會受熱融化；個人利益與集體利益的抉擇：財務經(jīng)理聽了希蘭的打算后，對此夸大利潤的非法伎倆同樣持支持態(tài)度。他的動機很簡單：他相信希蘭先生有關新產(chǎn)品的創(chuàng)意，并且還天真地認為，這種做假賬的行為只是暫時的；除此之外，他還必須保住他的飯碗。這些都使舞弊后果雪上加霜。在案例中，我們可以看出，由于監(jiān)督機關的不力，也是舞弊得以發(fā)生并持續(xù)的重要原因之一。由于女王公司從未在期后沖銷任何一筆虛假的銷售——這是截期舞弊的典型征兆，所以，那些具有多年從業(yè)經(jīng)驗的審計人員并未發(fā)現(xiàn)該公司的造假行為。公司決定租用離公司較遠的倉庫來存放這些毫無價值的商品，并由希蘭的一個下屬負責銷毀所有能反映退貨的文件記錄，包括發(fā)運單、存貨盤點表和存貨退回清單。這個花招又一次“暫時性”地奏效了。針對本案例的舞弊行為，我們結合資料，提出幾點措施： 注重對高層管理人員財務狀況的調(diào)查。當客戶業(yè)務結構發(fā)生變動時，應加強對客戶的業(yè)務的了解。雖然審計人員審計女王真空吸塵器公司已有多年了，但是該公司自希蘭先生接手后發(fā)生了巨大的變化。原先傳統(tǒng)的金屬制吸塵器不再生產(chǎn)了，代之以全新的未經(jīng)試驗過的產(chǎn)品，而且公司的全部收入都來源于該新產(chǎn)品。由于公司產(chǎn)品、銷售結構和人事發(fā)生了劇烈變動，對審計人員而言，應將現(xiàn)今的公司視同為與以往的女王公司不同的一家公司。審計人員應在現(xiàn)有的銷售結構下，重新衡量這種變化給企業(yè)帶來的影響。在上述案例中，如果審計人員重視所謂的利潤劇增都來自與新產(chǎn)品這一事實的話，他們必然會加強對該種新產(chǎn)品的調(diào)查和認知，從而重新評估審計風險?，F(xiàn)場勘察和詢問必不可少。對于審計制造業(yè)、零售和批發(fā)業(yè)的審計人員而言，對其客戶的現(xiàn)場勘察和詢問是尤其重要的。任何存貨項目，不論是發(fā)貨還是收貨，最終都是要經(jīng)由裝卸碼頭直至倉庫才能完成的。因此，存貨方面是否存在財務造假一定瞞不過關鍵的裝運人員。在上述案例中，如果審計人員在審計存貨項目時，多花費一部分時間在現(xiàn)場勘察，有技巧地詢問那些在倉庫工作的相關人員牽涉舞弊和濫用職權方面的問題，相信不難發(fā)現(xiàn)新產(chǎn)品有大量銷售退回這一事實，從而進一步揭示公司利用截期來虛構利潤的舞弊行為。善用分析性復核。對著大量單一、枯燥的數(shù)字，注冊會計師難免會有云里霧里的感覺。然而這些簡單的數(shù)字背后卻隱藏著復雜的勾稽關系，其往往能幫助注冊會計師確定報表的合理性。一旦這些勾稽關系被破壞，通常就預示著有一些不尋常的事項出現(xiàn)，需引起注冊會計師的注意，以便更好地抓住主要矛盾，提高職業(yè)警惕性。比如說要提早確認收入的話，貨物常常在發(fā)運之前就已經(jīng)被開單記賬了，因此，貨物的發(fā)運數(shù)量可能與開單記賬的數(shù)量不一致。注冊會計師通過實施對兩者一致性的測試就可以驗證利潤的正確性了。在上述案例中，審計女王吸塵器公司的審計人員如果能使用同樣的方法和準則，就可能發(fā)現(xiàn)公司外租倉庫的存儲成本有顯著增長，從而進一步懷疑到退回的劣質(zhì)商品可能沒有在銷售退回中予以反映，巨額的利潤也許只是一個泡沫