隨著現(xiàn)代會(huì)計(jì)職業(yè)和職業(yè)團(tuán)體的誕生與發(fā)展, 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷愈來愈為西方國(guó)家會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界人士所關(guān)注, 我國(guó)新準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施, 由于其數(shù)量倍增, 體系龐大, 而且所要求的會(huì)計(jì)處理方法越來越復(fù)雜, 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷獨(dú)具魅力。因此, 研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。英美兩國(guó)都是世界上發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和現(xiàn)代化, 促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的豐富與發(fā)展。面對(duì)新經(jīng)濟(jì)制度, 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷愈來愈為西方國(guó)家會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界人士所關(guān)注, 特別是近年來,美國(guó)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)舞弊案, 促使美國(guó)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變, 也觸及到了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的變革。我國(guó)新準(zhǔn)則數(shù)量倍增, 體系龐大, 而且所要求的會(huì)計(jì)處理方法越來越復(fù)雜。因此,研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。本文試圖通過英美兩國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件、實(shí)施范圍、程度、效果以及其特點(diǎn)等方面的對(duì)比分析, 揭示會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在國(guó)際會(huì)計(jì)中的發(fā)展?fàn)顩r, 并得出我國(guó)在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷上的幾點(diǎn)重要啟示。一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概述現(xiàn)在教科書中鮮有對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行系統(tǒng)理論描述的。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的英文原意為P rofes s ional Judgement, 根據(jù)加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)( CICA) 的研究表明, 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的一個(gè)決策過程。這個(gè)過程是建立在會(huì)計(jì)人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí), 并遵循客觀謹(jǐn)慎原則基礎(chǔ)上進(jìn)行的。有學(xué)者提出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)過程中, 依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等規(guī)定的會(huì)計(jì)政策選擇范圍, 依據(jù)自身專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)所做出的判斷性估計(jì)和選擇。筆者認(rèn)為: 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范圍應(yīng)當(dāng)涵蓋會(huì)計(jì)的全過程即會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)分析, 不能局限于會(huì)計(jì)核算、編制報(bào)表, 其內(nèi)容包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法的選擇與會(huì)計(jì)估計(jì)等。因此, 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷可概述為會(huì)計(jì)人員( 包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師) 在遵循一定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度基礎(chǔ)上憑借其職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn), 對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇, 會(huì)計(jì)方法的使用以及新的會(huì)計(jì)問題的處理等所做出的甄選和決斷。它具有下面幾個(gè)特點(diǎn)。( 一) 目標(biāo)性: 判斷總與一定價(jià)值取向相關(guān), 有特定的目標(biāo)指向。一般說來, 會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和揭示會(huì)計(jì)信息時(shí), 除希望判斷和選擇結(jié)果能及時(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量外, 還希望對(duì)各種確認(rèn)、計(jì)量、揭示方法的選擇與應(yīng)用能有效維護(hù)資產(chǎn)安全和增加企業(yè)效益; 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行審計(jì)處理時(shí), 則希望選擇的政策和方法能有效地查錯(cuò)糾弊, 促使企業(yè)建立起嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度, 在遵循法規(guī)、準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)上,提高工作效率, 并保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量對(duì)決策有用。( 二) 主觀性: 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員選擇不同的會(huì)計(jì)政策、方法對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行加工處理, 而不同的政策和方法得出的結(jié)果不同, 那么哪一種選擇更接近客觀實(shí)際呢? 由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷涉及到會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)等, 不同的人對(duì)會(huì)計(jì)政策和方法的選擇不同, 判斷的結(jié)果也不盡相同, 甚至大相徑庭, 其本身有很大的不確定性和主觀的成分。( 三) 受制約性: 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷屬于會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的內(nèi)容之一, 會(huì)計(jì)的受制約性,也決定了職業(yè)判斷的受制約性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷受制于社會(huì)的外在約束機(jī)制, 如經(jīng)濟(jì)、政治等, 還受制于會(huì)計(jì)某些自身特征、原理和理論框架; 由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是會(huì)計(jì)人員, 它還受制于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)技能、職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)道德水平等。二、英美會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的比較分析比較英美兩國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)施情況, 可以從兩國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件、實(shí)施范圍、程度及其效果等進(jìn)行對(duì)比分析,從而鑒別兩國(guó)在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷方面的特點(diǎn),把握其發(fā)展趨勢(shì)。( 一) 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件不同會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)和依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷密切相關(guān)。關(guān)于準(zhǔn)則制定模式,目前的爭(zhēng)論有兩種: 一種是以基本原則( Bas ic Principles Bas is) 為基礎(chǔ), 另一種是以具體規(guī)則( Detailed Rules Bas is) 為基礎(chǔ)。前者為英國(guó)的準(zhǔn)則制定模式, 即英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以基本原則為導(dǎo)向, 法規(guī)和準(zhǔn)則是一般性的, 在應(yīng)用于不同情形時(shí)允許有相當(dāng)?shù)撵`活性, 這為會(huì)計(jì)人員( 包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了足夠的空間, 使他們?cè)跁?huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)中有效地發(fā)揮專業(yè)判斷的能力, 并在保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理、審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及報(bào)表披露等符合基本原則要求的基礎(chǔ)上, 盡可能減少被規(guī)避事項(xiàng)的發(fā)生。英國(guó)的準(zhǔn)則制定模式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASB) 的準(zhǔn)則制定模式類似。這種準(zhǔn)則制定模式要求會(huì)計(jì)人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn), 且可操作性較差。后者為美國(guó)的準(zhǔn)則制定模式即美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以具體規(guī)則為導(dǎo)向, 可操作性強(qiáng), 會(huì)計(jì)人員實(shí)施職業(yè)判斷的空間小, 便于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)的處理但很容易被規(guī)避; 另外, 它會(huì)誘導(dǎo)人們只注重交易的形式, 而忽視交易的實(shí)質(zhì), 致使獨(dú)立的專業(yè)判斷讓位于機(jī)械地套用規(guī)則, 從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不負(fù)責(zé)任, 甚至對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表顯得麻木不仁( 黃世忠, 2002) 。IASB 主席大衛(wèi)·特迪爵士在評(píng)價(jià)這兩種模式時(shí)指出:“ 規(guī)則基礎(chǔ)模式容易導(dǎo)致不健康的心態(tài), 即準(zhǔn)則沒有明文禁止的都是對(duì)的, 都可嘗試。其結(jié)果是詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和不道德的個(gè)人通過交易策劃和制度創(chuàng)新所規(guī)避; 另一個(gè)重要缺陷是不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷, 可能誘使會(huì)計(jì)人員只關(guān)注準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)而忽視對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的判斷。而以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式, 有助于公司的會(huì)計(jì)人員在基本原則指導(dǎo)下施行有效而合乎邏輯的專業(yè)判斷, 并克服機(jī)械套用規(guī)則的弊端從而減少被人為規(guī)避事項(xiàng)的發(fā)生?！? 二) 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)施范圍和程度不同客觀地講, 無論什么樣的會(huì)計(jì)模式下,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都因準(zhǔn)則的簡(jiǎn)括性和指導(dǎo)性以及交易與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性而存在, 并且涉及到會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的諸多方面, 只是在不同國(guó)家, 其施行的范圍和程度有較大差別。英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范圍在以基本原則為導(dǎo)向的基礎(chǔ)上涵蓋了會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的絕大多數(shù)領(lǐng)域, 主要有會(huì)計(jì)一般原則中需要運(yùn)用職業(yè)判斷, 如實(shí)質(zhì)重于形式的原則, 重要性原則等;會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇中廣泛應(yīng)用職業(yè)判斷, 如存貨計(jì)價(jià)方法、股權(quán)投資權(quán)益法和成本法的選擇等; 會(huì)計(jì)估計(jì)中職業(yè)判斷的表現(xiàn)為壞賬計(jì)提、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)使用年限、凈殘值和或有事項(xiàng)的預(yù)計(jì)與處理等; 會(huì)計(jì)披露中運(yùn)用職業(yè)判斷, 如合并報(bào)表編制中使用購(gòu)買法, 還是權(quán)益法, 關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)與披露等; 會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中審計(jì)規(guī)則方法的選擇與使用以及審計(jì)報(bào)告編報(bào)的選擇等。不僅在上述范圍內(nèi), 還有其他很多方面, 英國(guó)會(huì)計(jì)人員都能施行切實(shí)有效的專業(yè)判斷, 以便及時(shí)、恰當(dāng)、“ 真實(shí)公允”地反映和披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。英國(guó)會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn), 突出講求“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。而美國(guó)顯然在會(huì)計(jì)政策、方法的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)用等方面給予會(huì)計(jì)人員施行職業(yè)判斷的余地, 但總體來看會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍存在諸多限制, 這是由其準(zhǔn)則制定模式即以具體規(guī)則為導(dǎo)向和一切以高度發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)為中心的宗旨所決定的。以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式下, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越復(fù)雜化、具體化, 囿于細(xì)節(jié)而偏離經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。美國(guó)會(huì)計(jì)的一個(gè)系統(tǒng)失誤是,在過去30 年時(shí)間里, 準(zhǔn)則制定已偏離了其目標(biāo), 他們頒布了龐雜而極為詳細(xì)的規(guī)則,使得會(huì)計(jì)人員成為條條框框的奴隸, 根本無法施行職業(yè)判斷。另外引起一些不道德的公司和人員故意策劃, 進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。一個(gè)典型的例子是關(guān)于《衍生金融工具與長(zhǎng)期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》, 篇幅長(zhǎng)達(dá)245 頁之多, 是世界上從未有過的最為冗長(zhǎng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 應(yīng)用起來極為繁瑣, 而且仍然問題多多。美國(guó)會(huì)計(jì)一切以證券市場(chǎng)為中心, 強(qiáng)調(diào)“充分披露”的原則, 目的是克服“ 內(nèi)部人”控制, 保護(hù)投資者的利益。而實(shí)際上并沒有做到這一點(diǎn), 它在關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)與披露方面也存在很多漏洞, 由于準(zhǔn)則規(guī)定得過細(xì)、太具體, 致使一些公司和人員鉆了空子, 安然公司的舞弊即如此。( 三) 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷施行的效果不同在英國(guó)以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則模式下, 會(huì)計(jì)人員廣泛施行職業(yè)判斷, 達(dá)到了目的, 收到了較好的效果。這主要表現(xiàn)為“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)得以全面體現(xiàn), 會(huì)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量為國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的權(quán)威人士所認(rèn)可。除巴林銀行因衍生金融工具制度的缺位而導(dǎo)致破產(chǎn)外, 英國(guó)公司并沒有像美國(guó)那樣出現(xiàn)一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞, 這顯然不能直接說明會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的施行成果, 但至少可以說, 英國(guó)會(huì)計(jì)人員合理而符合邏輯的職業(yè)判斷對(duì)此是有較大的影響的。盡管美國(guó)的準(zhǔn)則、制度既多且細(xì), 但上市公司的問題仍然層出不窮。如通用公司、IBM 公司等也不斷傳出報(bào)表粉飾丑聞, 越來越多的上市公司被SEC 勒令重編會(huì)計(jì)報(bào)表。這一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞, 雖然其根源在于美國(guó)社會(huì)的制度安排, 但它與以具體規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)模式不無影響, 甚至?xí)?jì)職業(yè)判斷的弱化, 會(huì)計(jì)人員不能獨(dú)立行使執(zhí)業(yè)權(quán)力, 也是其影響的因素?？傊? 英國(guó)以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式, 逐漸顯示其優(yōu)越性, 并受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)同, 在這種準(zhǔn)則模式下會(huì)計(jì)人員能廣泛施行職業(yè)判斷, 在遵循客觀謹(jǐn)慎原則基礎(chǔ)上, 達(dá)到專業(yè)判斷的目的即“ 真實(shí)公允”地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量, 有效維護(hù)資產(chǎn)安全并增加企業(yè)效益等。而美國(guó)以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式,存在諸多缺陷。過分強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則、規(guī)定的細(xì)化,而忽視了實(shí)質(zhì)重于形式的原則, 容易被公司和會(huì)計(jì)師所規(guī)避; 另外, 限制會(huì)計(jì)人員正當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷而使其成為制度的奴隸, 對(duì)財(cái)務(wù)舞弊麻木不仁, 甚至參與造假。在暴露一系列財(cái)務(wù)舞弊案后, 美國(guó)各界改革會(huì)計(jì)模式的呼聲和要求很高, 并且正逐步著手變革。FASB 目前借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)( IASB) 制定的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)( IAS) , 體現(xiàn)原則導(dǎo)向并增加了透明度, 大刀闊斧地刪減篇幅達(dá)10 萬多頁的GAAP 的規(guī)則。以便對(duì)公司會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)師從事審計(jì)時(shí)所考慮的問題做出簡(jiǎn)明、寬泛的陳述, 更多地注重會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷, 讓會(huì)計(jì)師真正有權(quán)行使獨(dú)立執(zhí)業(yè)的能力, 更好地履行審計(jì)委員會(huì)賦予的責(zé)任。