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試談注冊會計師職業(yè)道德問題和審計風險的對策

摘要：影響審計風險的因素包括內生因素和外生因素，注冊會計師職業(yè)道德問題是影響審計風險的重要內生因素之一。隨著審計準則國際趨同時代的到來，如何降低審計風險成為我們迫切需要解決的問題。本文分析了注冊會計師存在的職業(yè)道德風險以及相應的應對 措施 。

關鍵詞：審計風險;內生因素;注冊會計師職業(yè)道德;應對措施

前言

自從20世紀60年代以來，西方注冊會計師進入訴訟“爆炸”時代。20__年2月15日，我國正式頒布了新的審計風險準則體系，采用風險導向審計模型。

影響審計風險的因素包括外生因素和內生因素，外生因素包括：中國審計歷史發(fā)展遺留問題、執(zhí)業(yè)環(huán)境、審計對象的經營理念與投機心里、審計期望差距等等。其中的職業(yè)環(huán)境包含經濟環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、技術環(huán)境等。所以外生因素不易把控，度量與測評上也存在極大困難，即使找到相關公式與指標，它們與審計風險之間的因果關系也不直接。

但是其內生因素卻直接作用于審計風險的高低。審計風險產生的主體是注冊會計師和會計師事務所，由于他們采用了不恰當的審計程序和 方法 或是非故意的錯誤理解與判斷，導致審計結果與審計對象的經濟狀況不相符，最終可能誤導信息使用者。因此注冊會計師職業(yè)道德問題是影響審計風險的重要內生因素之一。

一、注冊會計師職業(yè)道德問題分析

(一)注冊會計師考核與選拔體制問題

在中國，注冊會計師考核與選拔體制主要是通過注冊會計師考試，注冊會計師考試(即CPA)是根據《中華人民共和國注冊會計師法》設立的執(zhí)業(yè)資格考試。從1991年開始已經經歷了10余年的發(fā)展，2009年時進行了改革，考試開始實行“6+1”制度，分為專業(yè)階段和綜合階段。注冊會計師考試科目在廣度上涉及經濟、管理、法律多個領域，深度上越來越看重綜合能力的評價，對于復雜經濟業(yè)務的處理是其考核重點。

但現實中卻存在很多問題，注冊會計師考試在近幾年顯得特別火爆，一些注會輔導班如雨后春筍般發(fā)展起來，他們打出的 口號 極為誘人，似乎只要通過了CPA考試，你的明天就有了保證，這吸引了很多在校大學生的眼球。在校大學生沒有任何從業(yè) 經驗 ，他們相較真正的從業(yè)人士有著大把的時間和中國式 教育 下的做題技巧，校園里掀起了考注會證熱。但是之后呢?拿到注冊會計證書后，這些從未接觸過復雜業(yè)務的年輕會計師們非常容易被誘惑與欺騙，嚴重的甚至要承擔法律責任。這樣的事情屢見不鮮，比如缺乏經驗的畢業(yè)生應聘到事務所，他們對于手頭財務資料的理解程度是有限，而會計師事務所工作量大、工作效率高，加班加點是常事，迫于領導的壓力和繁重的工作量，年輕的畢業(yè)生們對于所審計企業(yè)的真實財務狀況是否真正了解不得而知。所以對于在校大學生和跨專業(yè)大學生考取注冊會計師證書，我們要謹慎對待，因為這可能直接影響到審計質量從而增強審計風險，同時也可能對于個人的職業(yè)生涯產生不可修復的創(chuàng)傷。國家已經出臺政策不允許在校大學生報考注冊會計師，可是上有政策下有對策，那些唯利是圖的輔導班們總能為在校大學生們重新包裝讓其出現在考場上。一旦精英教育大眾化，結果并不直接導致人口素質的提高，相反往往帶來社會成本的增加。

(二)中小會計師事務所發(fā)展問題

本土的中小會計師事務所發(fā)展問題十分突出，首先是人才流失問題，自從四大會計師事務所出現后，越來越多的中小事務所的核心人才跳槽到四大工作，直接削弱了中小事務所的核心競爭力，孔雀東南飛的現象嚴重影響了事務所的持續(xù)發(fā)展;其次是越演越烈的競爭問題，截止到2008年我國擁有7143家會計師事務所，其中中小會計師事務所已經超過6000家，占全行業(yè)90%以上。然而由于受到規(guī)模與風險的限制，這些數量龐大的事務所的基本業(yè)務層面極其雷同，所以競爭態(tài)勢一發(fā)不可收拾，甚至出現了價格戰(zhàn)，結果就是審計質量大打折扣，客戶大量流失與審計風險的增強。最后是內部管理問題，中小事務所的管理是不完善的，因為規(guī)模的限制，可能權利過分集中無法分清企業(yè)與個人的利益，從而導致事務所只注重短期獲利而不在乎長遠發(fā)展。促進本土中小會計師事務所發(fā)展是極其必要的，因為一旦出現壟斷，那結果就是審計質量的降低和審計風險的增強。自從四大進駐后，中小事務所業(yè)務受到一定影響，但是同時也是一個極好的淘汰機制，優(yōu)勝劣汰的結果是優(yōu)化競爭機制。經濟業(yè)務的多樣性決定了中小事務所的發(fā)展方向，我們只有將中小會計師事務所做大做強或是重新定位目標市場才能在激烈的競爭中生存下去。

(三)注冊會計師職業(yè)道德失范

中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范分為兩個層次：基本原則和具體要求。所規(guī)范的內容從專業(yè)勝任能力到獨立性，從收費標準到業(yè)務宣傳等等。這一規(guī)范從整體上制約了注冊會計師行為，但效果卻不令人滿意?！吨袊洜I報》發(fā)表 文章 ，2008年至今共有24家上市公司因為虛增收入、虛增固定資產、違規(guī)向關聯方提供資金等原因受到行政處罰，但僅有5家擔任審計的會計師事務所因為在這些虛假年報上簽字受到行政處罰?；貓蟾?、處罰風險低使得許多事務所和審計人員蒙蔽了雙眼，最終違背了職業(yè)道德。單純提高處罰力度是遠遠不夠的，必須在培養(yǎng)階段和選拔階段就注重職業(yè)道德的測評。同時我們的監(jiān)管力度不夠，也是導致注冊會計師職業(yè)道德失范的原因所在。

二、面對審計風險的應對策略

面對審計風險的應對策略包含很多領域，比如：政策與法律的支持、審計準則的國際趨同、改進審計方法與技術、公司治理等等。本文主要從注冊會計師職業(yè)道德建設與風險基金方面分析如何降低審計風險。

美國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范共4個層次：第一層次職業(yè)道德概念;第二層次行為守則;第三層次行為守則解釋;第四層次道德裁決。而在我國不存在完善的道德懲戒，這就使得具有逐利性的審計人員忽視了本身就較低的處罰成本而甘愿冒險。加大處罰成本使其遠遠超過其獲利水平，這樣不僅可以抑制審計人員見利忘義，而且能夠對投資人給與一定的補償，但是這種方式只能存在于事后，它的預防作用并不明顯。所以要想整體提高職業(yè)道德建設鼓勵措施必不可少，對于遵循職業(yè)道德從業(yè)的審計人員給與獎勵，可以是行業(yè)獎金，也可以為每個注冊會計師和事務所建立道德檔案，根據不同的檔案記錄給與不同資質從而達到鼓勵其遵守職業(yè)道德的目的。

改變薪水償付方式對于注冊會計師堅持職業(yè)道德有重大影響，委托方一般會根據注冊會計師出具的審計 報告 內容給與薪資，然而這就有背公平原則。我們可以建立有資質的信用中介機構，在審計之前就將薪資轉到有關賬戶，當審計結束后由有關部門對于審計報告的質量和公允性作出評價，并決定是否支付薪資的問題，這樣就將被審計單位隔離出來，有利于打消注冊會計師和事務所的后顧之憂，促使其堅持職業(yè)準則。

在注冊會計師考核過程中加大職業(yè)道德的考核力度，不僅體現在試卷中，更多的是在考察階段為注冊會計師建立誠信檔案，使得良好的職業(yè)道德成為注冊會計師高薪的資本，從而將道德風險經濟化。

建立風險基金是對注冊會計師的一種有效保護，就像其他的 保險 形式一樣使得站在被告席的注冊會計師盡可能降低損失。如今我國加大了注冊會計師法律責任擔當，因此建立健全風險基金有利于注冊會計師的 職業(yè)規(guī)劃 與風險規(guī)避。但這種風險基金只能在經濟上盡量減少損失，其他方面的成本不能包括在內，這也是對注冊會計師行為的制約，畢竟風險往往是最好的管家。

參考文獻：

[1]《注冊會計師考試制度改革方案》，中注協2009年

[2]胡曉敏。《中小會計師事務所存在的問題與對策》，2010年

[3]《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，2002年

淺議我國注冊會計師的從業(yè)現狀與道德構建

摘要：近些年來，社會經濟飛速發(fā)展，市場經濟不斷完善，注冊會計師的職業(yè)道德方面的問題得到越來越多人的注意。經過20多年的快速發(fā)展，我國的注冊會計師行業(yè)在職業(yè)道德建設方面得到了極大發(fā)展。同時因為多種因素的作用，職業(yè)道德水平在整個注冊會計師行業(yè)來說不高，這是一個需要關注的社會問題。這一問題影響會計行業(yè)的發(fā)展甚至生存，注冊會計師職業(yè)道德水平是整個會計行業(yè)的重中之重。

關鍵詞：注冊會計師;職業(yè)道德;重要性;對策

一、注冊會計師職業(yè)道德概述

職業(yè)道德這一簡單詞語中隱含著極其多彩的內容。若想提高注冊會計師職業(yè)道德建設，必須先對注冊會計師職業(yè)道德進行深入的了解。需要從注冊會計師職業(yè)道德的重要意義極其含義著手研究這一問題的內在含義。

(一)注冊會計師職業(yè)道德含義

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中有相關定義，注冊會計師職業(yè)道德指：專業(yè)勝任能力、職業(yè)紀律、職業(yè)責任和最重要的注冊會計師職業(yè)品德等的合稱。注冊會計師的職業(yè)性質使其必須對廣大群眾附有極大責任。所以，想要給予社會公眾更加值得信任并且質量較高的專業(yè)服務，最重要的就是提高注冊會計師職業(yè)道德水平，是整個會計師行業(yè)發(fā)展與生存的基礎和重點。

(二)注冊會計師職業(yè)道德建設的重要性

社會主義道德是職業(yè)道德的前提和基礎，社會主義道德的建設與職業(yè)道德的建設有著密切聯系，必須大力進行注冊會計師職業(yè)道德建設推動社會主義 文化 強國。報告指出：社會主義道德建設的基礎是整體提高公民道德素質，要弘揚時代新風，提高個人品德教育、職業(yè)道德、家庭美德、社會公德，弘揚中華傳統(tǒng)美德。注冊會計師在會計師事務所工作時，必須能夠遵從公正、客觀和獨立的原則;保證獨立審計及其所有與之相關的職業(yè)準則;保障社會公共利益，使投資者與另外的利害關系人的利益得到應有保護，通過嫻熟的技術展示極高的職業(yè)道德與工作能力，注冊會計師的自身道德素質由此展現;注冊會計師整體的道德素質便由會計師事務所中的一位位單獨注冊會計師的職業(yè)道德共同展現;包括注冊會計師行業(yè)在內的所有行業(yè)的職業(yè)道德，共同展現出整個國家的道德水準，提醒我們所有人當前社會主義道德建設程度。

二、我國注冊會計師的從業(yè)現狀分析

(一)我國注冊會計師職業(yè)道德缺失現狀

首先，獨立性缺失。以國際四大會計師事務所為例，當“四大”中的任何一家拒絕某公司的審計請求時，那么另外三家事務所在接受這一公司審計請求后，必然將該公司的信息進行細致詳細的調查，這是一種行業(yè)默契?？稍谥袊淖詴嫀熓聞账校绻龅较嗤闆r，這一公司可以輕易的尋找另一個“容易合作”的事務所。這種情況一是由于當前我國有大量的會計事務所，但卻未能形成大的規(guī)模，造成注冊會計師事務所更多的因為獲得某個業(yè)務只能提供更多的幫助，二是對職業(yè)道德認識的不足，導致行為嚴謹性不夠。當前會計事務所的激烈競爭與市場化的運作方式，使得大部分注冊會計師事務所經濟上壓力較大，缺乏較高的獨立性，更多的按照客戶的要求完成審計。

其次，審計造假注冊。職業(yè)道德是把握會計師較強的財務經驗與財務知識背景的關鍵，如果某個注冊會計師缺失職業(yè)道德，必然利用專業(yè)知識和能力進行違法犯罪活動獲得利益。云南綠大地造假案件是一個典型案例，四川華源注冊會計師事務所造假幫助綠大地公司上市牟利，作為所長的龐明星利用自身職權為其出謀劃策，通過一系列手段，包括注冊關聯公司，虛增收入、虛構交易、虛增資產2.96億元，并為其偽造各種合同和發(fā)票明細。最終使連續(xù)數年虧損的綠大地公司得到了與真實情況完全相向的審計報告，得以完成上市集資3億多元。

第三，執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范。一整套完善行為規(guī)范與審計程序是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必不可少的?？蓪τ谝恍┦聞账c注冊會計師為了降低開支，節(jié)省成本，沒有按規(guī)定進行實質性程序與需要的控制測試，使得審計程序沒有盡到應有作用，出具的審計報告沒有充分的審計證據，職業(yè)道德原則中的誠實、客觀與公正沒有得到執(zhí)行。在紫鑫藥業(yè)案件中，1.97億預付賬款由紫鑫藥業(yè)打到“延邊系”,負責的注冊會計師沒有嚴格按照審計程序得到必要的審計證據，卻提供了無保留意見的審計報告，這便是極大的違背職業(yè)道德的行為。

第四，專業(yè)能力不足，缺乏保密意識。較高的專業(yè)技能是注冊會計師行業(yè)必須擁有的能力，不僅需要財務知識精通，還要對法律法規(guī)和其他與審計相關的知識有深入的了解，這就需要注冊會計師提高自身知識儲備，不斷學習充實自己?？梢恍┳詴嫀熝壑袃H有高額的收益，完全不管是否是自身能力可以勝任的工作，隨意提供多種業(yè)務。在能力不足不能夠完全了解工作內容時，就事先提供了無保留意見的審計報告，職業(yè)道德的準則要求被嚴重違反。注冊會計師的審計涉及各項材料，有時會有商業(yè)機密材料，而為客戶保密則是注冊會計師最基本的職業(yè)道德。可一些注冊會計師有時由于缺乏嚴謹性在無意中使客戶的商業(yè)機密得到外泄，這一行為可能給客戶造成極其重大的經濟損失。

(二)注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因分析

1、外部環(huán)境層面

首先，扭曲的審計市場需求。在我國不夠完善的現代企業(yè)制度現狀下，企業(yè)的經營者通常便是審計的委托人，這樣造成三足鼎立式的平衡被打破。企業(yè)經營者一般由于相關法規(guī)和政府的原因，不情愿的聘請注冊會計師審計，這不是真實的市場需求，而自己花錢用來審計自己使事務所與經營者聯系密切，經濟往來容易造成審計舞弊，注冊會計師職業(yè)道德極大缺失。其次，政府干預過多。上市公司是當地政府經濟增長的頂梁柱，是當地稅收增長的大戶，企業(yè)募集大量資金促進企業(yè)成長，也為當地的稅收收入提供了極大助力。有利益的驅使，一些地方政府部門為了自身的政績著想，想盡辦法提高當地經濟增長，甚至把一些常年虧損的企業(yè)實行財務包裝使其上市。由于當地政府的斡旋，注冊會計師在審計過程中不得不做出讓步，按當地政府和企業(yè)要求提供相應的審計報告推動企業(yè)上市，這一行為嚴重違背職業(yè)道德準則。

2、會計事務所層面

首先，市場經濟的激烈。我國注冊會計師事務所相互間競爭非常激烈，正在競爭型市場階段。這是由于當前我國會計事務所大部分規(guī)模不大，不能達到規(guī)模效應，利用降低價格為主的粗放型競爭方式是會計事務所競爭的主流方式。這一競爭導致了不高的審計費用，降低審計成本成為會計事務所會保證獲得一定利潤的必要方法，從審計程序開始簡化，不規(guī)范的進行審計程序，經常造成注冊會計師在出具審計報告時沒有相應足夠的證據材料。其次，違規(guī)成本較低。據不完全統(tǒng)計，僅在2009至2011年三年間，中國證監(jiān)會便對61個上市公司造假案進行行政處罰，這些上市公司均得到注冊會計師提供無保留審計報告，可只有其中的9家會計師事務所受到了相應處罰，并且基本沒有對注冊會計師個人進行處罰。

3、注冊會計師層面

首先，職業(yè)道德意識淡薄。在進行人員招聘時，我國的會計事務所大部分都只關注注冊會計師的專業(yè)能力方面考察，卻沒有對職業(yè)道德投入太多的關注。而且，一些注冊會計師甚至并不認為職業(yè)道德是必要與重要的，后續(xù)缺乏職業(yè)道德方面的教育，使得一些注冊會計師沒有相應的風險意識與責任感，在金錢的驅動下，常常提供違背職業(yè)道德的證明。其次，專業(yè)勝任能力不足。當前審計前進的主要方向是風險導向審計，這種審計在彌補過去審計方法不足的同時，還可以減小審計期望差距。但也需要獲得較高專業(yè)素質的注冊會計師，要求注冊會計師在法律、會計、審計等方面具有充分的認識，同時還需要對資本市場的運作方式有深入的了解。如果是沒有足夠相關知識了解程度的注冊會計師進行審計，又沒有專業(yè)人士輔助，極易造成因審計證據不足而導致的審計結果偏差。

三、加強我國注冊會計師職業(yè)道德對策分析

想要整個注冊會計師行業(yè)健康快速發(fā)展，注冊會計師職業(yè)道德是重中之重。加強注冊會計師職業(yè)道德建設是提高我國注冊會計師職業(yè)道德水平的必經之路，必將作為行業(yè)前進的重要部分。針對當前現狀提供相應促進發(fā)展與穩(wěn)定的方法是當前所必需的。

(一)完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》與《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導意見》是當前我國職業(yè)道德規(guī)范的主要來源與依據。但這兩項規(guī)范文件沒有具體的方法與操作規(guī)范，只是規(guī)范總綱，涉及執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)品德及職責責任等方面。所以，當前職業(yè)道德規(guī)范體系指導職業(yè)道德的具 體操 作必須不斷改革完善。依據中國注冊會計師協會規(guī)定的各項標準，職業(yè)道德裁決指南、職業(yè)道德規(guī)范指導意見、職業(yè)道德基本準則及職業(yè)道德具體準則一起構成了我國現行注冊會計師職業(yè)道德準則體系，必須不斷對職業(yè)道德準則體系進行規(guī)范。

(二)提升注冊會計師整體素質

如何加強注冊會計師整體素質建設，提高注冊會計師職業(yè)道德的教育廣度與深度，大體可分為三個方面。第一，對注冊會計師后續(xù)教育工作進行嚴格落實。教育的內容需要以執(zhí)業(yè)規(guī)范與注冊會計師業(yè)務素質為基礎，加強職業(yè)道德、行業(yè)操守、社會公德三方面的學習。第二，增加注冊會計師行業(yè)入行標準。從考試辦法開始進行改革，注冊會計師考試報名提高申請條件。比如加強學歷要求，規(guī)定報考資格需要符合大學本科以上學歷的人員要求;對于非財會類專業(yè)的考生增加考試科目，變更考核方式，更嚴格要求。同時提高考試中職業(yè)道德內容分值。第三，加強宣傳，提升認識。加大宣傳力度，從系統(tǒng)內出發(fā)，有效的宣傳職業(yè)道德規(guī)范，加強職業(yè)道德學習。提供更多樣的宣傳手段，更多的利用輿論和媒體，不斷影響使其慢慢深入每一名注冊會計師的內心，最終提高認識，摒棄違反職業(yè)道德和習慣的行為。

(三)完善法律責任體系

從依法治國方略入手，對相關法規(guī)進行規(guī)范，使職業(yè)道德真正的有法可依、有法必依。首先對相關法律責任進行明確，審計準則在法律中的地位得到保證?；緲藴适菍徲嫓蕜t，這樣才能真正判斷注冊會計師的職業(yè)標準。想要免除責任，必須嚴格按照注冊會計師審計準則執(zhí)行。審計準則必須擁有法律的權威性，以便注會計師以及會計師事務所可以真正的客觀、公正地開展業(yè)務，做到依法獨立。同時，要增強執(zhí)法力度，堅決打擊注冊會計師存在的違法違規(guī)行為，法律必須保證有足夠的威懾力，對有意違法者予以嚴懲，督促注冊會計師行業(yè)規(guī)范最終增強注冊會計師職業(yè)道德水平。

(四)加強道德監(jiān)管行業(yè)監(jiān)督

中國注冊會計師協會是我國當前對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的認證部門。中國注冊會計師協會是一個自律性組織，規(guī)范監(jiān)管注冊會計師和事務所。增強注冊會計師職業(yè)道德水平，必須要求注協對注冊會計師職業(yè)道德更嚴格的監(jiān)管。注協想要提高監(jiān)管職責，需要依據事務所的管理水平、人員構成和整體規(guī)模等因素進行等級評定，對不同的等級評出對應的監(jiān)管方法，實行執(zhí)業(yè)誠信考核制度，提出主要靠外部監(jiān)管、次要靠內部監(jiān)管的雙重管理體系。同時，需要穩(wěn)定的政府部門進行行政監(jiān)督管理工作，而注冊會計師協會負責對自身的監(jiān)管職責。

參考文獻：

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[4]胡凌云，譚仕平。對我國注冊會計師職業(yè)團體定位的思考[J].湖北審計。2012(07)