注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系出臺順應(yīng)了兩大時代背景：一方面，經(jīng)濟(jì)全球化和注冊會計師審計準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，減少我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系的障礙，改善我國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易環(huán)境；另一方面，注冊會計師面臨不斷變化的審計環(huán)境及由此帶來的審計風(fēng)險，迫切要求我們大力改進(jìn)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，增強(qiáng)審計的有效性，增進(jìn)社會公眾對行業(yè)的信心，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定有序運行，保護(hù)社會公眾利益。為便于更好地理解和執(zhí)行這些準(zhǔn)則，現(xiàn)就準(zhǔn)則體系的特點及創(chuàng)新之處，談?wù)勛约旱恼J(rèn)識。一、審計準(zhǔn)則強(qiáng)化了行業(yè)維護(hù)社會公眾利益的宗旨審計準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標(biāo)準(zhǔn)，與社會公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計準(zhǔn)則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會公眾利益的宗旨，強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格了程序，要求注冊會計師切實承擔(dān)起保護(hù)社會公眾利益的責(zé)任。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務(wù)報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應(yīng)對財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險，并為注冊會計師履行好這一責(zé)任提供了更多的指引。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。又如，為避免部分會計師事務(wù)所片面理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞^分依賴分析程序，而減少實質(zhì)性程序，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》明確要求，注冊會計師應(yīng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，作出了明確規(guī)定。二、審計準(zhǔn)則符合國際趨同的要求注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一致。從項目構(gòu)成看，除個別項目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計準(zhǔn)則的所有項目。在審計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準(zhǔn)則保持一致。對于國際審計準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準(zhǔn)則正文，但我們將把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準(zhǔn)則。三、審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊笞罱鼛啄?，注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復(fù)雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學(xué)技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而更容易引致注冊會計師的審計風(fēng)險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創(chuàng)新審計理念和技術(shù)，提高防范風(fēng)險的能力。以往審計實務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關(guān)注點放在直接實施控制測試和實質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致審計失敗的風(fēng)險增大。因為如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。在此背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會與英美等國的審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同研究制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的能力。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財務(wù)報表審計的目標(biāo)和基本原則；進(jìn)一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進(jìn)一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序。借鑒國際審計理念研究和實務(wù)探索的先進(jìn)成果，我們制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則。審計風(fēng)險準(zhǔn)則是整個審計準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》等4個項目。與以往審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題一是要求注冊會計師加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務(wù)報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序。三是要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則對程序的要求。四是要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。同時，我們以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計風(fēng)險準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對26個準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂和完善。四、審計準(zhǔn)則嚴(yán)格了會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓(xùn)，要求會計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個方面。例如，準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。又如，準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，復(fù)核內(nèi)容包括獨立性、審計過程中識別的特別風(fēng)險及其應(yīng)對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項和及審計報告等。再如，準(zhǔn)則規(guī)定，對所有的上市公司財務(wù)報表審計，要求會計師事務(wù)所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項目負(fù)責(zé)人；只有意見分歧問題得到解決，項目負(fù)責(zé)人才能出具報告；會計師事務(wù)所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。五、審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了內(nèi)容和形式上的創(chuàng)新目前我國注冊會計師承辦業(yè)務(wù)類型較多，既有財務(wù)報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)。為了適應(yīng)我國注冊會計師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計準(zhǔn)則”。需要特別說明的是，原審計準(zhǔn)則體系包括了1996年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》。前者是為保護(hù)社會公眾利益和維護(hù)行業(yè)形象，對會計師事務(wù)所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進(jìn)注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。但這兩個準(zhǔn)則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會計師行業(yè)實際情況和國際趨同的需要，對其進(jìn)行必要修訂。二是改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。原獨立審計準(zhǔn)則體系包含了部分非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨立審計實務(wù)公告第5號——盈利預(yù)測審核》、《獨立審計實務(wù)公告第10號——會計報表審閱》等等，導(dǎo)致以審計準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，我們借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨立審計準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。例如，我們將《獨立審計實務(wù)公告第5號——盈利預(yù)測審核》重新命名為《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號——預(yù)測性財務(wù)信息的審核》；將《獨立審計實務(wù)公告第10號——會計報表審閱》重新命名為《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則第2101號——財務(wù)報表審閱》。三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。原來的審計準(zhǔn)則是按發(fā)布時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上比較零亂，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間順序編號帶來的弊端，我們借鑒會計科目編號原理，重新對準(zhǔn)則的各個項目進(jìn)行了分類編號。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則：“1”代表審計準(zhǔn)則，“2”代表審閱準(zhǔn)則，“3”代表其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，“4”代表相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，“5”代表質(zhì)量控制準(zhǔn)則。百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類。以審計準(zhǔn)則為例，我們將審計準(zhǔn)則分為六大類，分別用1至6表示：“1”代表一般原則與責(zé)任，“2”代表風(fēng)險評估與應(yīng)對，“3”代表審計證據(jù)，“4”代表利用其他主體的工作，“5”代表審計結(jié)論與報告，“6”代表特殊領(lǐng)域?qū)徲?。十位?shù)和個位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號。例如：第1311號（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“1”表示該準(zhǔn)則為審計準(zhǔn)則，百位數(shù)的“3”表示該準(zhǔn)則屬于審計證據(jù)類的準(zhǔn)則，十位數(shù)的“1”表示獲取審計證據(jù)的某一小類，個位數(shù)的“1”表示該小類準(zhǔn)則的序號。相信審計準(zhǔn)則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險，實現(xiàn)有效的資源配置，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。下一步，中注協(xié)將把工作重點轉(zhuǎn)向?qū)徲嫓?zhǔn)則體系的培訓(xùn)和組織實施工作。為此，我們正在抓緊編寫準(zhǔn)則配套指南，幫助會員學(xué)習(xí)、理解、掌握和運用準(zhǔn)則；建立專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，及時為會員在執(zhí)行準(zhǔn)則中遇到的問題提供咨詢；做好準(zhǔn)則實施前的宣傳和培訓(xùn)工作。