”傳統(tǒng)觀點認為,注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。AICPA也在職業(yè)行為守則中要求:“在公共業(yè)務領域中的會員(職業(yè)注冊會計師),在提供審計和其他鑒證業(yè)務時應當保持實質(zhì)上與形式上的獨立。”國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務的職業(yè)會計師(執(zhí)業(yè)注冊會計師)保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。 1、實質(zhì)上的獨立。,實質(zhì)上的獨立是一種內(nèi)心狀態(tài),是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系,本質(zhì)上要求注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態(tài)度,一種發(fā)表審計意見時不屈服于外界壓力的精神狀態(tài) 2、形式上的獨立。形式上的獨立是對第三者而言的,即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。簡言之,就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是相互獨立的,三者之間是沒有任何聯(lián)系的。 實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念,但又密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的,難以測量的;而形式上的獨立性是有形的,可以觀察的。實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性結合起來構成審計獨立性的全部內(nèi)涵,二者缺一不可。豍 二、與獨立性相關的概念 1、獨立性威脅。獨立性威脅是指審計人員面臨的、可能危及或按理性預期會危及審計人員做出無偏見的決策的能力而導致潛在偏見的因素。根據(jù)歐盟(European Union, EU)、國際會計師聯(lián)合會(International Federation of Accountants, IFAC)及美國審計委員會(Auditing Standards Board, ASB)對劃分,獨立性威脅主要可以分為自我利益威脅、自我復核威脅、擁護(倡導)威脅、熟悉(信任)威脅以及脅迫威脅等五種。審計人員處于或認為他們處于審計客戶或其他利益集團公開的或秘密的脅迫之下。比如,會計師事務所的收入過分依賴某一客戶;會計師事務所在對客戶提供財務系統(tǒng)的設計或操作服務后,又對系統(tǒng)的運行有效性出具審計報告等。鑒別特定活動、關系及情形所帶來的威脅有助于審計人員理解他們的性質(zhì)及其對獨立性的潛在影響。 2、獨立性決策者。獨立性決策者是指對獨立性問題作出判斷的個人、團體或機構,包括審計人員、事務所、客戶的管理當局、審計委員會、董事會、獨立性準則制定機構及監(jiān)管機構等。 3、獨立性防護。獨立性防護是指能減輕或消除獨立性威脅的控制手段,包括禁止、限制、披露、政策、程序、慣例、準則、規(guī)則、制度安排和環(huán)境條件等。在具體工作中,應對措施包括會計師事務所層面的防范措施,比如,領導者強調(diào)遵循職業(yè)道德基本原則的重要性及強調(diào)鑒證業(yè)務項目組成員應當維護公眾利益等;還包括具體業(yè)務層面的防范措施,比如與客戶治理層討論有關的職業(yè)道德問題、向其說明提供服務的性質(zhì)和收費的范圍等。 4、獨立性風險。獨立性風險是指對審計人員的獨立性威脅達到防范措施無法消除的程度,已危及或按理性預期會危及審計人員做出無偏審計決策的能力的風險。獨立性風險隨著獨立性威脅的出現(xiàn)而增大,但可以用防范措施加以減輕或消除。 5、獨立性基本原則。ASB設定了審計人員為保持獨立而應該遵循的四項基本原則:評估獨立性風險水平、確定獨立性風險的可接受水平、考慮成本與收益和考慮各利益方觀點。這四項基本原則被作為獨立性決策者在分析廣泛領域的獨立性問題時的指南。 三、獨立性的意義 (一)維護證券市場秩序。 財務報表是財務報表使用者進行經(jīng)濟決策的重要信息來源,是非常重要的會計信息,而會計信息作為證券市場的重要組成部分,如果能在投資者與籌資者之間公平、公正、公開地交流,那么就能增強投資者的信心,發(fā)揮證券市場的資源配置作用。 注冊會計師只有保持獨立性,才能有效緩解或解決處于劣勢地位的公眾投資者與上市公司之間存在的嚴重的信息不對稱問題,從而更好地指導投資者進行決策,更好地維護證券市場的秩序。 (二)保護市場投資者的利益。 如前所述,由于信息屏蔽,市場投資者遠離公司控制中心,無法及時、準確的了解企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。特別是當下,很多上市公司在自身利益的驅(qū)動下,常會有粉飾財務報表或者隱瞞公司重要信息、甚至傳播虛假財務信息、詆毀競爭對手等舞弊行為。這些無疑增加了投資者的投資風險。而審計師的審計報告,對他們極具參考價值,可以就企業(yè)會計、財務問題對上市公司的盈利能力、財務狀況、持續(xù)經(jīng)營、經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)質(zhì)量和現(xiàn)金流量做出綜合評估。 另外,由于投資者的持股比例不同,他們對企業(yè)的控制力和影響力有著較大的不同,利益點存在差異。對于控股股東和大股東而言,他們往往可以通過自己的努力直接或間接地影響被持股企業(yè)管理層的人事安排、發(fā)展戰(zhàn)略、投資決策、經(jīng)營決策、利潤分配等。而中小股東卻相對處于劣勢地位。豎 總之,獨立的注冊會計師能對財務報表的合法性和公允性發(fā)表意見,揭示企業(yè)在經(jīng)營、管理、財務等方面存在的風險,對于保護投資者,尤其是中小投資者的利益有著非常重要的作用。 (三)維護注冊會計師自身公信力。 注冊會計師是市場經(jīng)濟中維護經(jīng)濟秩序的“經(jīng)濟警察”,沒有了公信力,注冊會計師行業(yè)就沒有了存在的根基。保持獨立性就是為了維護其自身的公信力。只有加強注冊會計師的行業(yè)誠信建設,提高其執(zhí)業(yè)的獨立性,塑造獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)形象,才能把該行業(yè)建成社會公眾信得過的專業(yè)服務行業(yè),從而為我國社會主義市場經(jīng)濟的有序發(fā)展提供優(yōu)質(zhì)服務。 四、獨立性的影響因素 很多因素都會影響注冊會計師的審計獨立性。比如,經(jīng)濟利益,貸款和擔保以及商業(yè)關系、家庭和私人關系,與審計客戶發(fā)生雇傭關系,與審計客戶長期存在業(yè)務關系,為審計客戶提供非鑒證業(yè)務,或有收費,市場競爭,會計師事務所的規(guī)模和組織形式,被審計單位的影響力等都會影響審計獨立性。 從獨立性受到威脅的來源來看,影響獨立性的主要因素可以分為外部因素和內(nèi)部因素。以下主要強調(diào)外部因素。 1、市場競爭及由此帶來的生存壓力。在審計市場中,審計者即是審計產(chǎn)品的提供者,審計委托者以及其他利益相關者即是審計產(chǎn)品的需求者,審計信息即是這個市場的核心。由于存在信息不對稱問題,很容易導致逆向選擇。而且,從我國審計市場的供需現(xiàn)狀來看,審計市場供需失衡。主要表現(xiàn)在有效供給不足和外部不經(jīng)濟兩個方面。極度的市場競爭使得市場的競爭結構和手段變得相當復雜,審計機構和專業(yè)人員為了自身利益,不得不采取不正當?shù)氖侄蝸慝@取客戶。其審計質(zhì)量可想而知。尤其是一些中、小會計師事務所,他們正處于如何生存下去的階段,選擇業(yè)務的自主性非常小,怎么能保證他們不會為了生存壓力而放棄原則,降低收費,搶奪市場,降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量呢? 2、政府影響和管理當局的力量優(yōu)勢。某些政府管理部門憑借其政治權利,壟斷行業(yè),以各種形式“指點”或變相指定某個會計師事務所承接某行業(yè)或某項業(yè)務,更有甚者,直接干預審計意見。而管理當局也有權聘請或解雇注冊會計師,并且決定審計收費以及審計工作條件。這些都無疑給審計工作帶來很大的威脅,使注冊會計師處于兩難處境,很難不受影響的發(fā)表意見。 3、公司治理結構不完善。上市公司的審計中存在著委托人、被審計人與注冊會計師三者之間特殊的委托代理關系。被審計人主要是上市公司的經(jīng)營管理層。然而我國國有股東的缺位,上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應有的控制作用,經(jīng)營者實際上集公司決策權、管理權和監(jiān)督權于一身,股東大會形同虛設。豏 4、監(jiān)管體制不到位,注冊會計師獨立性及誠信壓力不夠?，F(xiàn)行體制下,注冊會計師絕大多數(shù)失信行為還不至于進入法律訴訟程序,還沒有受到政府強有力的監(jiān)管。 五、提高注冊會計師審計獨立性的建議 1、建立有序的市場競爭環(huán)境,完善相關的法律法規(guī),建立健全相關的制度。 2、加強政府的監(jiān)督和行業(yè)監(jiān)管,使政府與市場力量相結合。明確政府、行業(yè)自律組織、或獨立第三方之間的職責分工。 3、完善公司治理結構,改善審計委托關系。 4、加強披露管制,抑制管理當局施壓。 5、改革會計師事務所的組織結構,明確責任合約安排。 6、注冊會計師嚴格遵守職業(yè)道德守則的基本原則:誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密、良好職業(yè)行為等。 六、結語 美國注冊會計師協(xié)會于1932年第一次對審計獨立性提出相關規(guī)定:審計人員不能同時擔任公司高管。自1933年美國證券法頒布后,聯(lián)邦商業(yè)委員會第一次提出審計獨立性。2002年安然公司的破產(chǎn)再一次使審計獨立性成為被指控的焦點之一,之后美國證券委員會重新修改審計獨立性準則,而審計獨立性也真正走進投資者議論的焦點。毋庸置疑,審計獨立性的缺失將影響審計質(zhì)量,從而導致審計失敗,甚至形成投資者對審計的不信任的惡性循環(huán)。豐 不可否認,獨立性是注冊會計師審計的重要因素。然而,注冊會計師執(zhí)行獨立審計準則要講誠信,要誠實地按照準則要求認真執(zhí)行,不能流于形式、走過場。執(zhí)行準則要充分理解該程序和要求的本質(zhì)內(nèi)涵,要實現(xiàn)或達到什么樣的目的—— 即實現(xiàn)審計的效用——結論的可靠性。僅有獨立性是遠遠不夠的,還應該保持應有的職業(yè)謹慎、具有相應的專業(yè)勝任能力和合理、嚴密的專業(yè)判斷等。因此,獨立性只能是保證審計質(zhì)量的必要條件,絕非充分條件。