主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。（1）復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對是否相符；（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。2.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的要求，企業(yè)商品銷售收入應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒苻對已售出的商品實(shí)施有效控制：（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。因此，對主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)件稈序，應(yīng)在了解被審計(jì)單位確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的會計(jì)政策的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)測試被審計(jì)單位是否依據(jù)上述五個(gè)條件確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入。具體來說，被審計(jì)單位采取的銷售方式不同，確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)也是不同的：（1）采用交款提貨銷售方式，通常應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨単位時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)著重檢查被審計(jì)單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，發(fā)票賬單和提貨單是否已交付購貨單位。應(yīng)注意有無相壓結(jié)算憑證，將當(dāng)期收入轉(zhuǎn)入下期入賬的現(xiàn)象，或者虛記收入、開具假發(fā)票、虛列購貨單位，將當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的收入虛轉(zhuǎn)為收入記賬，在下期予以沖銷的現(xiàn)象。（2）采用預(yù)收賬款銷售方式，通常應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查被審計(jì)單位是否收到了貨款，商品是否已經(jīng)發(fā)出。應(yīng)注意是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉(zhuǎn)為下期收入，或開具虛假出庫憑證、虛增收入等現(xiàn)象。（3）采用托收承付結(jié)算方式，通常應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查被審計(jì)單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨物發(fā)運(yùn)憑證是否真實(shí)，托收承付結(jié)算回單是否正確。（4）銷售合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采用遞延方式，可能實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)偵之間的差額，通常應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。（5）長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查收入的計(jì)算、確認(rèn)方法是否合乎規(guī)定，并核對應(yīng)計(jì)收入與實(shí)際收入是否一致，注意查明有無隨意確認(rèn)收入、虛增或虛減本期收入的情況。（6）銷售商品房的，通常應(yīng)在商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時(shí)確認(rèn)收入。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查已辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對方。如果被審計(jì)單位事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)，則通常應(yīng)按建造合同的處理原則處理。3.必要時(shí)，實(shí)施以下實(shí)質(zhì)性分析裎序。（1）針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：①將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測數(shù)等進(jìn)行比較，分析主營業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因；②計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因；③比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；④將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常；⑤根據(jù)增值稅發(fā)票中報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。（2）確定可接受的差異額。（3）將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）。（5）評估分析程序的測試結(jié)果。4.獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無以低價(jià)或高價(jià)結(jié)算的方法相互之間轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象。5.抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運(yùn)憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。6.抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致。7.結(jié)合對應(yīng)收賬款實(shí)施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。8.對于出口銷售，應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進(jìn)行核對，必要時(shí)向海關(guān)函證。9.實(shí)施銷售的截止測試。（1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運(yùn)憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象。（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)偵表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常，并考慮是否有必耍追加實(shí)施截止測試程序。（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。（4）結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。（5）調(diào)整重大跨期銷售。對銷售實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。據(jù)此，注冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期；記賬日期是指被審計(jì)單位確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期；發(fā)貨日期是指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計(jì)期間常常是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路徑實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是比較直觀，容易追査至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應(yīng)在本期確認(rèn)收入，特別是在連續(xù)審計(jì)兩個(gè)以上會計(jì)期間時(shí)，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計(jì)效率。缺點(diǎn)是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是與本期漏記收入延至下期而審計(jì)時(shí)被審計(jì)單位尚未及時(shí)登賬時(shí)，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入而未記入報(bào)告期收入的情況。因此，使用這種方法主要是為了防止多計(jì)收入。二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計(jì)期間確認(rèn)收入。具體做法是，抽取若干張?jiān)谫Y產(chǎn)負(fù)債表日前后開具的銷售發(fā)票的存根，追查至發(fā)運(yùn)憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。這種方法也有其優(yōu)缺點(diǎn)，優(yōu)點(diǎn)是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點(diǎn)是較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有時(shí)難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時(shí)應(yīng)注意兩點(diǎn)：①相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證是否齊全，特別應(yīng)注意有無報(bào)告期內(nèi)已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期利潤的情況；②被審計(jì)單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，應(yīng)査看被審計(jì)單位的銷售發(fā)票存根的連續(xù)編號是否完整，并考慮查看發(fā)票領(lǐng)購簿，尤其應(yīng)關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購和使用情況。因此，使用這種方法主要是為了防止少計(jì)收入。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間。該方法的優(yōu)缺點(diǎn)與方法二類似，使用這種方法主要也是為了防止少計(jì)收入。上述三條審計(jì)路徑在實(shí)務(wù)中均被廣泛采用，它們并不是孤立的，注冊會計(jì)師可以考慮在同一被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中并用這三條路徑，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計(jì)中并用。實(shí)際上，由于被審計(jì)單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的為了完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)，更多地享受稅收等優(yōu)惠政策，便于籌資等目的，可能會多計(jì)收入；有的則為了以豐補(bǔ)歉、留有余地、推遲繳稅時(shí)間等目的而少計(jì)收入。因此，為提髙審計(jì)效率，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計(jì)路徑實(shí)施更有效的收入截止測試。10.存在銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計(jì)處理是否正確，結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性。11.檢查銷售折相與折讓。企業(yè)在銷售交易中，往往會因產(chǎn)品品種不符、質(zhì)量不符合要求以及結(jié)算方面的原因發(fā)生銷售折相與折讓。盡管引起銷售折相與折讓的原因不盡相同，其表現(xiàn)形式也不盡一致，但都是對收入的抵減，直接影響收入的確認(rèn)和計(jì)量。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)重視折相與折讓的審計(jì)。銷售折相與折讓的實(shí)質(zhì)性程序主要包括：（1）獲取或編制折相與折讓明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符；（2）取得被審計(jì)單位有關(guān)折相與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折相與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否合法、真實(shí)；（3）銷售折相與折讓是否及時(shí)足額提交對方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況；（4）檢查折相與折讓的會計(jì)處理是否正確。12.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核：（1）附有銷售退冋條件的商品銷售，如果對退貨部分能作合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會退貨部分確認(rèn)收入；如果對退貨部分不能作合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。（2）售后回購，分析特定銷售回購的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理。（4）出口銷售，確定其是否按離岸價(jià)格、到岸價(jià)格或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。13.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價(jià)格、數(shù)量、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動(dòng)，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。14.調(diào)查集閉內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并追査在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷。15.確定主營業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。 其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性稈序一般包括以下內(nèi)容：1.獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符，結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入科目與營業(yè)收入報(bào)表數(shù)核對是否相符。2.計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢査是否有重大波動(dòng)，如有，應(yīng)查明原因。3.檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)、合法，收入確認(rèn)原則及會計(jì)處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實(shí)。4.對異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5.抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實(shí)施截止測試，追蹤到銷售發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時(shí)間是否正確，對于重大跨期事項(xiàng)作必要的調(diào)整建議。6.確定其他業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)。