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對行政處罰不服的，可以申請行政復(fù)議，也可以提起行政訴訟?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第四十一條 當事人對行政處罰決定不服的，可以在接到處罰通知之日起15日內(nèi)向作出處罰決定的機關(guān)的上一級機關(guān)申請復(fù)議;當事人也可以在接到處罰決定通知之日起15日內(nèi)直接向人民法院起訴。復(fù)議機關(guān)應(yīng)當在接到復(fù)議申請之日起60日內(nèi)作出復(fù)議決定。當事人對復(fù)議決定不服的，可以在接到復(fù)議決定之日起15日內(nèi)向人民法院起訴。復(fù)議機關(guān)逾期不作出復(fù)議決定的，當事人可以在復(fù)議期滿之日起15日內(nèi)向人民法院起訴。當事人逾期不申請復(fù)議，也不向人民法院起訴，又不履行處罰決定的，作出處罰決定的機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行。
JACK趙俊
案例一： 中山注冊會計師提供虛假驗資報告判刑5年新華網(wǎng)廣州 ·陳曉建記者由廣東中山市人民法院了解到，日前，中山市人民法院對涉嫌為34家資金不足卻企圖完成 工商注冊登記和年檢的公司、企業(yè)出具虛假驗資告的注冊會計師黃炎林判處黃炎林有期徒刑5年，并處罰金5萬元。黃某服判，表示不上訴。據(jù)中山人民法院辦案干警介紹，被告人黃炎林利用擔(dān)任中山市同力會計師事務(wù)所有限公司注冊會計師的職務(wù)便利，為謀求非法利益，與時任中山市某商貿(mào)公司業(yè)務(wù)經(jīng)理的被告人程少南經(jīng)事先預(yù)謀后，由黃炎林提供客戶，程少南偽造銀行詢證函及銀行時帳單，先后為34家公司 及個體工商戶進行虛假驗資，出具虛假驗資報告，并收取高額費用，使上述單位在資金不足的情況下順利進行工商注冊登記和年檢。經(jīng)法院核 實，黃炎林在2004年3月至2005年1月期間共非法出具34份驗資報告，收費均在5000元之上，遠超其所在會計師事務(wù)所對驗資 業(yè)務(wù)收費不超過2000元的標準，并且其在收錢后，只出具收據(jù)，概不出發(fā)票。記者從該案的刑事判決書中了解到，本案的案發(fā)是由于2007年2月，被告人程少南以向工商管理部門舉報同力會計師事務(wù)所出具虛假 驗資報告為由，向同力會計師事務(wù)所所長葉南泉發(fā)手機短信敲詐勒索人民幣50000元，葉南泉意識到問題的嚴重性，遂向工商部門報告。 經(jīng)調(diào)查，工商部門于同年3月28日，將黃炎林在為客戶辦理驗資報告過程中涉嫌出具虛假驗資報告的有關(guān)材料、線索等移交于公安部門。公 安部門在同年4月9日立案偵查，并隨后將黃炎林和程少南抓捕歸案。根據(jù)《刑法》的相關(guān)規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役。中山人民法院一審判決，以提供虛假證明文件罪，判處黃炎林有期徒刑5年，并處罰金5萬元；以提供虛假證明文件罪、敲詐勒索罪，判處同案犯程少南有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金3萬元。判決后，黃、程二人服判，均未上訴。案例二： 兩注冊會計師出具證明文件重大失實被判刑作者： 侯昌忠 陶剛 謝正偉 發(fā)布時間： 2006-02-26 10:31:03中國法院網(wǎng)訊 2月23日下午，四川宜賓市翠屏區(qū)人民法院對宜賓賽爾登豐案中涉嫌觸犯出具證明文件重大失實罪的兩被告人作出了一審判決：被告人魯禮和犯出具證明文件重大失實罪，判處有期徒刑二年，緩刑二年，并處罰金一萬五千元；被告人丁勇犯出具證明文件重大失實罪，判處罰金一萬元。被告人魯禮和系宜賓蜀南會計師事務(wù)所的法定代表人、注冊會計師，被告人丁勇系宜賓蜀南會計師事務(wù)所的注冊會計師。2004年2月，周文（另案）、徐崇炎（死亡）等人在實際未出資的情況下，為達到注冊成立宜賓賽爾登豐百貨有限公司的目的，徐崇炎找到在宜賓蜀南會計師事務(wù)所工作的鄭熙孝，請其幫忙審驗該公司200萬元的注冊資本，并提供了設(shè)立驗資200萬元的虛假證明文件。2月20日，鄭熙孝代表宜賓蜀南會計師事務(wù)所，與委托人宜賓賽爾登豐百貨有限公司簽訂設(shè)立驗資業(yè)務(wù)約定書。驗資范圍是貨幣資金，驗資收費是3000元。鄭熙孝為宜賓賽爾登豐百貨有限公司設(shè)立驗資項目經(jīng)辦人，編制了驗資總體計劃、貨幣資金審驗程序表，形成了驗資報告底稿，經(jīng)丁勇復(fù)核，最后由魯禮和進行三級復(fù)核后，于2004年2月24日蓋上魯禮和和蔣某二名注冊會計師章，加蓋宜賓蜀南會計師事務(wù)所的公章，為宜賓賽爾登豐百貨有限公司出具了注冊資本為200萬元（實物資本160萬元、貨幣資金40萬元）的驗資報告。宜賓賽爾登豐百貨有限公司使用該所出具的設(shè)立驗資報告，騙取宜賓市工商行政管理局，于2月27日注冊取得了注冊資本為200萬元的有限公司的經(jīng)營資質(zhì)。同年4月，周文、徐崇炎等人在實際未出資的情況下，為達到虛假增資300萬元的目的，再次向蜀南會計師事務(wù)所提交了虛假的增資300萬元的證明文件、材料。4月8日，鄭熙孝代表宜賓蜀南會計師事務(wù)所，與委托人宜賓賽爾登豐百貨有限公司簽訂變更驗資的業(yè)務(wù)約定書。驗資范圍是貨幣、實物資金，驗資收費是3000元。鄭熙孝為宜賓賽爾登豐百貨有限公司變更驗資項目經(jīng)辦人，編制了驗資總體計劃、變更驗資審驗程序表、貨幣資金審驗程序表、固定資產(chǎn)審驗程序表和實物資產(chǎn)現(xiàn)場核實審驗表，形成了驗資報告底稿，經(jīng)丁勇復(fù)核，最后由魯禮和進行三級復(fù)核后，于2004年4月9日蓋上魯禮和和蔣某二名注冊會計師章，加蓋宜賓蜀南會計師事務(wù)所的公章，為宜賓賽爾登豐百貨有限公司出具了新增注冊資本300萬元（實物資本235萬元、貨幣資金65萬元）的驗資報告。宜賓賽爾登豐百貨有限公司使用該變更驗資報告，騙取宜賓市工商行政管理局信任，于2004年4月15日取得了宜賓賽爾登豐百貨有限公司增資300萬元的工商變更登記。2005年3月17日，宜賓賽爾登豐百貨有限公司因負債過多而停業(yè)倒閉，注冊時出資的固定資產(chǎn)款項也未付清，拖欠了商家的大量貨款、設(shè)備款和裝修款，給經(jīng)營者和相關(guān)商家造成重大經(jīng)濟損失，造成惡劣的社會影響。宜賓蜀南會計師事務(wù)所在對宜賓賽爾登豐百貨有限公司的設(shè)立驗資、變更驗資項目進行審計過程中，未嚴格遵循《中國注冊會計師獨立審計準則》的規(guī)定，未實施有效的驗證程序。其一，宜賓賽爾登豐百貨有限公司章程中約定200萬元注冊資本全部是貨幣出資，沒有實物出資，驗資業(yè)務(wù)約定書也約定驗資范圍是貨幣資金。而驗資報告出具的是貨幣出資占40萬元，160萬元是實物出資。其二，該所以宜賓賽爾登豐百貨有限公司提供的偽造的4張實物發(fā)票為依據(jù)，審驗確認了宜賓賽爾登豐百貨有限公司的實物出資。在審驗設(shè)立驗資的實物出資部分時，實物發(fā)票、收款證明與實物合同對比，表明是合同簽定后即付清全款，這與合同上的付款方式是分期付款不一致，該所未充分關(guān)注實物發(fā)票、收款證明的出具時間、金額與實物合同上的付款時間、付款方式、付款金額不一致的疑點，也未充分關(guān)注實物發(fā)票上的內(nèi)容與收款證明上出具的收款項目不一致的疑點。該所未充分關(guān)注實物發(fā)票、收款證明出具單位和實物的購貨合同上的銷售單位不一致的重要疑點。兩次實物驗資該所不僅未能通過書面審查發(fā)現(xiàn)周文、徐崇炎等人提供的驗資材料中的疑點，也未采取其他驗資程序證明提供的驗資材料的真實性。其三，該所在出具驗資報告時，蓋上未參與該份驗資報告工作的會計師蔣某的注冊會計師章，未遵循中國注冊會計師獨立審計準則規(guī)定的基本程序。宜賓市翠屏區(qū)人民法院經(jīng)審理認為，魯禮和、丁勇作為承擔(dān)資產(chǎn)驗資職責(zé)的中介組織人員，代表宜賓蜀南會計師事務(wù)所，在對宜賓賽爾登豐百貨有限公司設(shè)立、變更驗資過程中，嚴重不負責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果，其行為已構(gòu)成出具證明文件重大失實罪。鑒于丁勇犯罪情節(jié)輕微，可對其單處罰金。鑒于宜賓蜀南會計師事務(wù)所在對宜賓賽爾登豐百貨有限公司倒閉時拖欠員工工資事件的妥善處理中產(chǎn)生了積極作用，可對被告人魯禮和、丁勇酌情從輕處罰。根據(jù)被告人魯禮和的犯罪情節(jié)、悔罪表現(xiàn)，認為適用緩刑不致再危害社會，可依法適用緩刑。宜賓市翠屏區(qū)人民法院于是依法作出上述判決。案例三： 河南：法盲會計隱匿會計憑證和帳簿被判刑2004-11-20 23:21:22 來源: 新華網(wǎng)新華網(wǎng)鄭州11月20日電（馬占西、李鈞德）為了逃避公安機關(guān)查處，河南省平頂山市一運輸公司會計竟然把本公司會計資料藏匿，并拒不交出。日前，這名法盲會計因隱匿會計憑證、會計帳簿罪被寶豐縣人民法院判處有期徒刑三年零六個月。楊景和系平頂山市鵬源達貨物運輸服務(wù)有限公司汽車隊會計。2003年11月，為了逃避查處，他將依法應(yīng)當保存的該公司的收入、支出原始票據(jù)等會計資料，用鐵箱子鎖住藏匿到王艷召家中，將公司的中國農(nóng)業(yè)銀行現(xiàn)金繳款單等原始票據(jù)、記帳憑證以及公司為應(yīng)付年檢而做的帳目、記帳憑證、明細帳等會計資料，于2004年2月28日晚藏匿到自己家中，拒不向偵查機關(guān)提供。后來，被告人盧白孩伙同郭現(xiàn)民(在逃)又將楊景和藏匿于家中的相關(guān)會計資料取出，由盧白孩藏匿自己家中，拒不交出。2004年3月3日，該資料被公安機關(guān)搜查時依法扣押。寶豐縣人民法院認為，被告人楊景和、盧白孩為逃避查處，將依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計帳簿等會計資料故意隱匿、拒不交出，致使大部分會計資料不知去向，嚴重影響了公安機關(guān)的調(diào)查活動，屬情節(jié)嚴重。依法判處楊景和有期徒刑三年零六個月，并處罰金人民幣50000元；判處盧白孩有期徒刑二年，并處罰金人民幣30000元。
可可Cris
隨著注冊會計師地位日益提高，其負擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)及社會的案件，中小型的注冊會計師案也日趨增加。司法界在使用現(xiàn)行法律處理這些案件時也遇到了一些困難，主要表現(xiàn)在對注冊會計師及事務(wù)所所要承擔(dān)的法律責(zé)任的界定上我國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不明確。
一、我國現(xiàn)行法律對注冊會計師及事務(wù)所的法律責(zé)任的規(guī)定
我國法律對注冊會計師及其事務(wù)所的法律責(zé)任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，責(zé)任形式包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。
從相關(guān)法律可知注冊會計師違反相應(yīng)法律規(guī)定將會受到“警告”“責(zé)令改正”“罰款”等行政處罰，情節(jié)嚴重的事務(wù)所還會被責(zé)令停業(yè)，相關(guān)注冊會計師還會被撤銷其從業(yè)資格。但對具體的違法行為沒有做出規(guī)定，法律責(zé)任界定上也存在模糊和矛盾。我國對注冊會計師的民事責(zé)任主要是賠償損失這種形式，同樣也只對“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準則行為做出了規(guī)定，但未對“過失”違反準則行為應(yīng)承擔(dān)怎樣的民事責(zé)任做出規(guī)定。同時對“故意”“重大過失”“普通過失”等沒有明確地加以界定，大部分專向性立法只對注冊會計師的“故意”違反職業(yè)準則行為做出了規(guī)定，并且相當之簡單，不能足夠解決我國現(xiàn)在面臨的各種注冊會計師“故意”違法行為引起的糾紛案件。
二、要對注冊會計師的法律責(zé)任做出正確的界定，必須先明確相關(guān)概念的內(nèi)涵和外延
(一)分清審計責(zé)任與被審計單位的責(zé)任注冊會計師的業(yè)務(wù)主要分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)主要是審計業(yè)務(wù)，包括：1、審查企業(yè)會計報表，出具審計報告。我國《公司法》要求各類公司依法接受注冊會計師的審計。2、驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告。4、辦理法律行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具審計報告。除審計業(yè)務(wù)外，注冊會計師還辦理其他鑒證業(yè)務(wù)，例如審閱、預(yù)測性財務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等。在實務(wù)中，注冊會計師即不能用行政監(jiān)督手段也無法用司法監(jiān)督手段，加之審計成本的約束，不能也無法對被審計單位會計報表的正確性和完整性做出百分之百的保證意見，也無法對會計報表的全部錯弊負有責(zé)任。注冊會計師只能保證起在遵循《注冊會計師法》《獨立審計準則》及相關(guān)準則下做出誠實的審計報告。在當今社會，注冊會計師被控告的原因可能是多方面的，其中有的是審計報表使用者誤解被審計單位責(zé)任與注冊會計師責(zé)任。根據(jù)《獨立審計準則》的規(guī)定，被審計單位負有以下會計責(zé)任：建立和健全內(nèi)部控制制度;包護資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。由于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為而給他人造成損失，而注冊會計師對被審計單位的上述行為發(fā)表了保留意見、否定意見或無法表示意見時，注冊會計師就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任而應(yīng)有被審計單位承擔(dān)。另外，由于被審計單位經(jīng)營失敗，無力清償借款或無法達到投資人期望的收益，而債權(quán)人和投資者不理解經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別，在被審計單位處得不到補償就寄希望于注冊會計師。如果不是注冊會計師的原因給被審計單位或第三人造成損失，注冊會計師將不負法律責(zé)任。
(二)區(qū)分“違約”“過失”“欺詐”
1.違約。所謂“違約”是指合同當事人不履行合同義務(wù)或履行合同義務(wù)不符合約定時所承擔(dān)的法律后果。例如注冊會計師違反了與被審計單位審計業(yè)務(wù)協(xié)定書、保密協(xié)定書等。注冊會計師違約給他人造成損失時，應(yīng)負違約責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谒氖l就規(guī)定了注冊會計師違約給被審計單位造成損失應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。
2.過失。在我國刑法學(xué)中，過失是指行為人應(yīng)當預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免的一種心理態(tài)度。在注冊會計師職業(yè)時，主要表現(xiàn)在缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹慎為標準的。在審計中通常又將過失分為普通過失和重大過失：
(1)普通過失。普通過失也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹慎，沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。例如注冊會計師在沒有取得必要和充分審計證據(jù)的情況下做出肯定的無保留審計意見。
(2)重大過失。重大過失是指不保持起碼的職業(yè)謹慎，根本沒有遵循專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師不以《獨立審計準則》為計據(jù)。我國現(xiàn)行法律中主要用“嚴重不負責(zé)任”“重大失實”“重大遺漏”等詞。
在審計原理和實務(wù)中用“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念區(qū)別注冊會計師的普通過失和重大過失?！爸匾浴痹谖覈毩徲嫓蕜t中的定義為：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”在實質(zhì)性測試中，重要性水平可理解為可容忍誤差。重要性水平與審計風(fēng)險、審計證據(jù)成兩兩反比關(guān)系，即當重要性水平為低時，注冊會計師應(yīng)通過一系列審計程序和審計工作獲得充分的、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才能發(fā)表無保留的審計意見;同時在對審計風(fēng)險評估時注冊會計師應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎。
3.欺詐。我國《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》中定義欺詐為一方當事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方作出錯誤意思表示。欺詐是注冊會計師主觀“故意”行為，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。在刑法學(xué)中，故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生的一種主觀心理態(tài)度。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時的欺詐行為主要是舞弊，出具錯誤的審計報告。我國現(xiàn)行法律中主要用“弄虛作假”“虛假陳述”“故意提供”等詞，并未直接使用欺詐這詞。
三、在法律實務(wù)中往往很難界定沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐
筆者認為，可結(jié)合我國審計實務(wù)，綜合注冊會計師的主觀心理及其客觀行為造成的損失對注冊會計師的法律責(zé)任進行界定。
(一)注冊會計師因違約(違反注冊會計師與被審計單位簽定的審計業(yè)務(wù)協(xié)定書)對被審計單位造成損失的，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。具體責(zé)任及承擔(dān)方式由雙方協(xié)議約定，沒有約定的根據(jù)我國《合同法》的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任。在訴訟中，應(yīng)遵循“誰主張誰舉證”分配舉證責(zé)任。
(二)注冊會計師因過失(包括普通過失)給受益第三者(審計業(yè)務(wù)約定書中指明的受益第三者)或其合理預(yù)期內(nèi)的第三者造成損失的應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。重大過失應(yīng)以其造成損失為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政和刑事責(zé)任;普通過失則應(yīng)以收取的審計費用為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政責(zé)任。注冊會計師對他并無過失或不能合理預(yù)見承擔(dān)舉證責(zé)任，在訴訟中，注冊會計師可以出具其工作底稿作為證據(jù)。
(三)注冊會計師因過失給其他第三者造成損失的，除其能證明本身出于善意并無重大過失外應(yīng)當承擔(dān)責(zé)任。具體以其造成的損失為限承整理擔(dān)民事責(zé)任及其相關(guān)行政刑事責(zé)任。注冊會計師在提出證據(jù)證明自己本身出于并無重大過失時，法院應(yīng)以其他合格注冊會計師的平均業(yè)務(wù)水平作為判斷是否采信的標準。
(四)注冊會計師因欺詐造成第三者損失的應(yīng)與提供虛假陳述或錯報的被審計單位承擔(dān)無限連帶責(zé)任并且承擔(dān)相應(yīng)的行政、刑事責(zé)任。
具體司法活動中在判斷沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐時可以借鑒審計實務(wù)的判斷標準。在審計實務(wù)中界定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任主要看其是否遵循公認的審計準則進行鑒證業(yè)務(wù)。若注冊會計師遵循了審計準則就不必承擔(dān)任何法律責(zé)任;若其沒有遵循審計準則表示其審計失敗，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，具體判斷失敗程度(普通過失、重大過失、欺詐)可以按以下步驟(注1)：
第一步：會計報表錯報沒有查出是否重大?若不重大，則注冊會計師沒有過失;若重大則判斷其有過失。
第二步、內(nèi)部控制失效了嗎?
若內(nèi)部控制失效了則判斷注冊會計師為過失。判斷后看“符合性測試應(yīng)當揭示出來嗎?”，若揭示不出來，則認定注冊會計師沒有過失;若能揭示出來，則認定注冊會計師為普通過失。
若內(nèi)部控制沒有失效，則看“適用了實質(zhì)性測試程序了嗎?”，若運用了實質(zhì)性測試程序，則認定注冊會計師為普通過失;若沒有運用了實質(zhì)性測試程序，則認定為重大過失或欺詐。
第三步、是否有欺騙動機?
若有欺騙動機則認定為欺詐;若沒有欺騙動機則認定為重大過失。
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注冊會計師法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或出于故意未按專業(yè)標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
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