我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度自1983年恢復(fù)以來(lái)，已走過(guò)20年的發(fā)展歷程，這20年既是我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革開(kāi)放，取得重大建設(shè)成就的20年，同時(shí)也是國(guó)家審計(jì)從無(wú)到有，從小到大，極有力地保障和推動(dòng)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的20年。為使國(guó)家審計(jì)持續(xù)健康發(fā)展，實(shí)有必要回眸和反思國(guó)家審計(jì)20年發(fā)展所涉及的重大方面。為此，我刊從本期起特邀中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)理事、中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則改革制定專(zhuān)家、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)教授、博導(dǎo)張龍平博士撰文對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)20年作初步總結(jié)探討，以饗讀者。 自1983年恢復(fù)國(guó)家審計(jì)制度以來(lái)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)規(guī)范化程度不斷提高，原38個(gè)規(guī)范及修訂后的系列準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系的初步建立。勿容置疑，國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則制定及實(shí)施取得的成就是巨大的，但對(duì)其作必要總結(jié)及改進(jìn)更有利于工作上新臺(tái)階。 我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則制定主要存在以下問(wèn)題需研究解決： 準(zhǔn)則體系層次的構(gòu)建出發(fā)點(diǎn)選擇欠佳?，F(xiàn)行準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)基本層次構(gòu)成，從表面上看由前者統(tǒng)帥后者，后者再補(bǔ)充細(xì)化前者，符合邏輯，也符合多數(shù)國(guó)家制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的慣例，但實(shí)際上是將有關(guān)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益審計(jì)捏在一起綜合考慮，試圖制定出能滿足各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)需要的準(zhǔn)則，這樣反倒會(huì)造成國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員使用上的不便，比如去做績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，就無(wú)法直接參考使用已發(fā)布的的一些準(zhǔn)則，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)很可能在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍、審計(jì)方法乃至審計(jì)報(bào)告及處理等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)有很大的區(qū)別?？?jī)效審計(jì)中不一定要求在了解和測(cè)試內(nèi)部控制后才能確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)方法，也不一定要求像財(cái)務(wù)審計(jì)那樣運(yùn)用重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。因此，建議重新選擇我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則層次構(gòu)建的出發(fā)點(diǎn)，可考慮分“一般準(zhǔn)則”、“外勤準(zhǔn)則”和“報(bào)告準(zhǔn)則”三個(gè)層次來(lái)制定準(zhǔn)則。在“一般準(zhǔn)則”中可針對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)的共性問(wèn)題，提出確保審計(jì)結(jié)果可靠性的基本要求如獨(dú)立性、實(shí)施職業(yè)判斷、專(zhuān)業(yè)勝任能力、質(zhì)量控制與保證等，規(guī)定所有審計(jì)人員和審計(jì)組織（不僅指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員）在執(zhí)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則所約束和規(guī)范的業(yè)務(wù)時(shí)必須遵守。在“外勤準(zhǔn)則”及“報(bào)告準(zhǔn)則”中應(yīng)充分考慮不同業(yè)務(wù)類(lèi)型的特點(diǎn)和需要，區(qū)分財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)來(lái)分別規(guī)定遵守的外勤準(zhǔn)則與報(bào)告準(zhǔn)則。這里的財(cái)務(wù)審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則所覆蓋的其他服務(wù)如特殊報(bào)告、中期財(cái)務(wù)信息審閱、合規(guī)（遵行）審計(jì)及服務(wù)組織審計(jì)等。對(duì)于提供非審計(jì)服務(wù)可不在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定。有鑒于此，建議我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則按以下結(jié)構(gòu)來(lái)重新整合制定： 第一章 引言（含準(zhǔn)則目的、適用性、公共責(zé)任、作用與職責(zé)——被審單位管理當(dāng)局、審計(jì)人員和審計(jì)組織的職責(zé)） 第二章 政府審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的種類(lèi) 第三章 一般準(zhǔn)則 第四章 財(cái)務(wù)審計(jì)的外勤準(zhǔn)則 第五章 財(cái)務(wù)審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則 第六章 鑒證業(yè)務(wù)的一般、外勤和報(bào)告準(zhǔn)則 第七章 績(jī)效審計(jì)的外勤準(zhǔn)則 第八章 績(jī)效審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則 未明確規(guī)定國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。在我國(guó)國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)中，除遵守國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則外，還可否根據(jù)情況遵照或參照其他合適的準(zhǔn)則（如中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則）來(lái)更有效地開(kāi)展工作，不得而知。從搞好我國(guó)國(guó)家審計(jì)的大局出發(fā)和考慮到準(zhǔn)則制定的成本及資源的綜合利用，我們建議借鑒美國(guó)“一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則”（GAGAS）制定的經(jīng)驗(yàn)，在上述新準(zhǔn)則框架第一章引言的“適用性”中，明確指出國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則引言規(guī)定：“可結(jié)合其他權(quán)威團(tuán)體發(fā)布的職業(yè)準(zhǔn)則使用GAGAS，比如美注協(xié)發(fā)布的適用于財(cái)務(wù)審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。GAGAS全面吸收了美注協(xié)的財(cái)務(wù)審計(jì)的外勤與報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)的準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)的內(nèi)容（除非特別指明排除），以及美注協(xié)制定發(fā)布的鑒證業(yè)務(wù)的一般準(zhǔn)則和外勤、報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)內(nèi)容（除非特別指明排除）。為了滿足政府審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)從業(yè)者的需要，GAGAS還在美注協(xié)相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出了補(bǔ)充要求與規(guī)定”。GAGAS引言還規(guī)定：“其他團(tuán)體如內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)評(píng)估協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》和《評(píng)估師指導(dǎo)原則》也可結(jié)合GAGAS使用，盡管這些職業(yè)準(zhǔn)則沒(méi)被吸收到GAGAS”。我們可在對(duì)現(xiàn)行其他職業(yè)準(zhǔn)則作必要研究評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，考慮采取美國(guó)上述做法在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中指明其與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。 對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)責(zé)任及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定位很模糊。現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則只是要求審計(jì)機(jī)關(guān)和人員按規(guī)定編制審計(jì)計(jì)劃與方法、收集審計(jì)證據(jù)、做好審計(jì)記錄及復(fù)核等，并最終主要對(duì)“被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益情況及其評(píng)價(jià)意見(jiàn)”，以及“審計(jì)查出的被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的事實(shí)以及定性、處理、處罰的法律、法規(guī)規(guī)定”，在審計(jì)報(bào)告及處理意見(jiàn)、決定書(shū)中予以說(shuō)明。那么國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)究竟是詳查還是抽查？對(duì)整個(gè)審計(jì)總體結(jié)論的把握究竟有多大？除報(bào)告的違規(guī)以外被審計(jì)單位是否還存在別的重大舞弊及違法行為？國(guó)家審計(jì)是只報(bào)告查出的問(wèn)題了事，還是應(yīng)對(duì)合理保證查出整個(gè)審計(jì)總體所有重大舞弊、違法及違規(guī)行為負(fù)責(zé)等？無(wú)法知曉。其實(shí)，國(guó)家審計(jì)與其他職業(yè)審計(jì)類(lèi)似，審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任只能也必須順應(yīng)社會(huì)公眾要求定位在合理保證審計(jì)出重大舞弊、違法違規(guī)行為上。這意味著被審計(jì)單位如有相當(dāng)數(shù)量的重大舞弊、違法違規(guī)行為，未被查出，國(guó)家審計(jì)便面臨嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及不利后果。為此，建議在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出國(guó)家審計(jì)目標(biāo)與責(zé)任的定位，以此貫穿整個(gè)準(zhǔn)則制定過(guò)程和指導(dǎo)與統(tǒng)領(lǐng)國(guó)家審計(jì)工作。如只報(bào)告經(jīng)查實(shí)的問(wèn)題，并只對(duì)此負(fù)責(zé)，那么，國(guó)家審計(jì)就永遠(yuǎn)成了“不倒翁”，這與我國(guó)設(shè)立國(guó)家審計(jì)制度的初衷和從根本上保護(hù)國(guó)家、社會(huì)和人民公共利益的要求是相悖的。近年來(lái)發(fā)生的我國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)過(guò)的單位仍然存在較多重大舞弊違規(guī)未查出的一系列重大審計(jì)失敗案件，已引致政府和社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)的不滿和某種程度的信任危機(jī)。沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)的正確定位，審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)理論以及評(píng)價(jià)國(guó)家審計(jì)是否做到恪盡受托責(zé)任（accountability）、公正?integrity、可信?creditability便無(wú)從談起。 一些先進(jìn)的審計(jì)思想、概念與方法雖有所提及，但缺乏相應(yīng)的具體準(zhǔn)則規(guī)定，使其落實(shí)大打折扣。比如準(zhǔn)則中提及要運(yùn)用審計(jì)重要性概念與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念、運(yùn)用了解與測(cè)試內(nèi)部控制概念、運(yùn)用分析性復(fù)核方法及運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷等，但究竟如何運(yùn)用，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員難以較好把握。再比如準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中要寫(xiě)“被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益情況及其評(píng)價(jià)意見(jiàn)”，但該評(píng)價(jià)意見(jiàn)從專(zhuān)業(yè)角度和規(guī)范的需要，要不要分類(lèi)以及應(yīng)分為幾類(lèi)？這幾類(lèi)意見(jiàn)的選擇該不該與重要性、風(fēng)險(xiǎn)及專(zhuān)業(yè)判斷概念運(yùn)用掛鉤以及如何掛鉤？在每類(lèi)意見(jiàn)下報(bào)告寫(xiě)作的必要的標(biāo)準(zhǔn)措辭，該不該規(guī)范以及如何規(guī)范？卻無(wú)法找到依據(jù)。這樣勢(shì)必導(dǎo)致全國(guó)范圍內(nèi)審計(jì)報(bào)告寫(xiě)作的隨意性，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的可比性、可理解性及審計(jì)結(jié)果的利用程度與效果。 對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量控制的規(guī)定欠系統(tǒng)和全面。盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)必須建立審計(jì)質(zhì)量控制制度，審計(jì)復(fù)核要求以及審計(jì)中各層次部門(mén)和人員的一些責(zé)任劃分，但應(yīng)借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)質(zhì)量控制的規(guī)定，從更寬更廣的視角來(lái)制定專(zhuān)門(mén)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，以幫助審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)此開(kāi)發(fā)自身的質(zhì)控制度，如規(guī)定實(shí)行外部同業(yè)復(fù)核辦法、輪審辦法等。 還有些具體條款的規(guī)定有待細(xì)化補(bǔ)充修訂。比如《基本準(zhǔn)則》第11條規(guī)定：“審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有直接利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避，”建議增加規(guī)定有間接重大利益關(guān)系的，也應(yīng)回避。再比如《基本準(zhǔn)則》第23條和第25條分別規(guī)定了國(guó)家審計(jì)可利用內(nèi)審或社會(huì)審計(jì)結(jié)果，以及聘請(qǐng)專(zhuān)家參與某些特殊項(xiàng)目的審計(jì)；但未清楚說(shuō)明國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員應(yīng)對(duì)其利用他方成果所形成的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)，也未在《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》中清楚說(shuō)明哪些情況下可考慮利用他方成果，得用其作為審計(jì)證據(jù)的責(zé)任劃分及應(yīng)注意的問(wèn)題。 制定國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)切實(shí)遵循“務(wù)實(shí)”、“先易后難”、“接軌”和“配套”原則，注意解決好“接軌”與國(guó)情的矛盾、規(guī)范與保護(hù)的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及有關(guān)部門(mén)應(yīng)著力研究改善準(zhǔn)則制定與實(shí)施的環(huán)境如解決國(guó)家審計(jì)體制問(wèn)題等。國(guó)家審計(jì)在常規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)中，究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)對(duì)舞弊的檢查和揭露負(fù)有責(zé)任？如有責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)多大責(zé)任？怎樣做才算盡到責(zé)任？一直是所有有關(guān)國(guó)家審計(jì)方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問(wèn)題。是該積極、正確面對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的時(shí)候了。 2)近期我國(guó)審計(jì)理論研究綜述 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、復(fù)雜技術(shù)和審計(jì)程序 成長(zhǎng)性組織經(jīng)常會(huì)遇到風(fēng)險(xiǎn)，它們不應(yīng)該盲目地對(duì)待這些風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)當(dāng)對(duì)日益增長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)及其潛在后果有一個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)，并且應(yīng)當(dāng)知道如何確保積極的結(jié)果出現(xiàn)。由于企業(yè)與供應(yīng)商、合作伙伴以及消費(fèi)者之間的關(guān)系日益“虛擬化”（virtualization），逐漸形成了對(duì)這些關(guān)系進(jìn)行信托擔(dān)保（trust and assurance）的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行信托擔(dān)保鑒證服務(wù)時(shí)需要承受更大的壓力。Ronen和Cherny（2002）指出，獨(dú)立審計(jì)人員被期望作為信用提供者，甚至被看作是某種程度的“保險(xiǎn)人”。審計(jì)人員曾經(jīng)樂(lè)于提及“合理保證”和“真實(shí)公允表達(dá)”等概念，但現(xiàn)在企業(yè)的利益相關(guān)者卻期望審計(jì)人員成為其投資的保險(xiǎn)人！這很令注冊(cè)會(huì)計(jì)師困惑，卻也是他們所需面對(duì)的現(xiàn)實(shí)（Barrier，2002）。在這種情況下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）公布了一個(gè)新的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則94號(hào)以代替獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則55號(hào)。新的準(zhǔn)則沒(méi)有改變“內(nèi)部控制”的概念。本文主要討論了在大量使用信息技術(shù)的企業(yè)中獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則94號(hào)的應(yīng)用問(wèn)題。文章分為兩個(gè)部分：（1）從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度考察復(fù)雜信息技術(shù)問(wèn)題；（2）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則94號(hào)對(duì)審計(jì)程序的影響。文章認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)放在客戶(hù)的電子商務(wù)戰(zhàn)略方面，考慮為達(dá)到這些戰(zhàn)略要求所必須控制的電子商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還要考慮由于電子商務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Morgan和Stocken，1998）。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則94號(hào)的要求，審計(jì)人員必須對(duì)企業(yè)的電子商務(wù)戰(zhàn)略實(shí)施更加正式的分析程序，因此，審計(jì)人員需要理解以信息技術(shù)為基礎(chǔ)或依賴(lài)信息技術(shù)的內(nèi)部控制。在和信息技術(shù)專(zhuān)家一起工作的時(shí)候，審計(jì)人員需具有基本的信息技術(shù)知識(shí)才能執(zhí)行詳細(xì)的審計(jì)工作。當(dāng)審計(jì)人員所面對(duì)的會(huì)計(jì)交易完全電子化、書(shū)面證據(jù)不復(fù)存在的時(shí)候，這些信息技術(shù)知識(shí)變得更加重要。如電子數(shù)據(jù)交換、圖像處理以及電子基金轉(zhuǎn)移等技術(shù)幾乎都不需要使用任何書(shū)面文件（Deshmukh和Romine，2002）。執(zhí)行這類(lèi)鑒證任務(wù)的審計(jì)人員必須同時(shí)具備有關(guān)信息技術(shù)的財(cái)務(wù)能力和技術(shù)能力。他們還需要將其傳統(tǒng)的審計(jì)（年度審計(jì)）方法改變?yōu)橐越M織的電子商務(wù)戰(zhàn)略（Good & Schultz，2002）以及可能發(fā)生的相關(guān)電子商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)重點(diǎn)。 企業(yè)行為、信息披露與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制 文章指出，在任何一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)行為、會(huì)計(jì)監(jiān)管與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間都存在內(nèi)在邏輯的一致性和完整性。 文章首先以知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的行為特征為背景，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。指出由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致企業(yè)行為的復(fù)雜性和多樣性，日益復(fù)雜的企業(yè)行為增加了會(huì)計(jì)監(jiān)管的難度，所以，亟需要改進(jìn)和完善作為會(huì)計(jì)監(jiān)管主要手段的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范體系。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息披露方式與企業(yè)行為存在一定偏差，這使得會(huì)計(jì)信息的披露影響了投資者正確理解企業(yè)行為，誤導(dǎo)了信息使用者，加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨后，作者進(jìn)一步總結(jié)了會(huì)計(jì)信息披露中存在的五方面局限：時(shí)間維度上的局限、廣度上的局限、深度上的局限、內(nèi)容上的局限以及質(zhì)量上的局限，并指出把握企業(yè)行為特征，有針對(duì)性的建立會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范體系，是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的“主脈”。 其次，文章進(jìn)一步分析了由上述討論所導(dǎo)出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題，提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)當(dāng)是一個(gè)系統(tǒng)的觀點(diǎn)。在這個(gè)系統(tǒng)中，企業(yè)行為的復(fù)雜性決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的外部環(huán)境，會(huì)計(jì)認(rèn)定的不確定性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的多樣化以及會(huì)計(jì)信息披露的固有缺陷決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)和要件，而加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制，樹(shù)立以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的理念則是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重中之重。 從倫敦交易所上市公司審計(jì)收費(fèi)看我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)改革 文章意在通過(guò)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究引出市場(chǎng)集中度與價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)之間的關(guān)系這一重要理論課題。 作者在假設(shè)審計(jì)收費(fèi)以及其他服務(wù)費(fèi)（以咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)為主）的高低與上市公司規(guī)模、行業(yè)特殊性以及擔(dān)負(fù)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模這三類(lèi)因素有關(guān)的基礎(chǔ)上，對(duì)英國(guó)倫敦交易所FTSE100和FTSE250的300多家上市公司及其他收費(fèi)進(jìn)行了回歸分析，分別以上市公司規(guī)模、提供審計(jì)咨詢(xún)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模以及上市公司的行業(yè)區(qū)分作為解釋變量，回歸分析發(fā)現(xiàn)：1.在審計(jì)收費(fèi)的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性的作用，被審企業(yè)市值越大，審計(jì)收費(fèi)越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和品牌的差別，以及上市公司的行業(yè)區(qū)別則對(duì)審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有明顯的影響。2.在解釋以咨詢(xún)服務(wù)為主的其他收費(fèi)的多少上，除了上市公司規(guī)模的影響外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和品牌對(duì)咨詢(xún)服務(wù)市場(chǎng)收費(fèi)也具有重要意義，而不同行業(yè)的企業(yè)在咨詢(xún)和其他服務(wù)收費(fèi)上并沒(méi)有明顯差異。 最后，文章指出了英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的兩點(diǎn)啟示：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模并不會(huì)引起價(jià)格壟斷和增加上市公司的審計(jì)成本，因此在我國(guó)應(yīng)加大審計(jì)市場(chǎng)的集中度；只有擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)未來(lái)發(fā)展對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和多樣化的日益強(qiáng)大的需求。所以，我國(guó)對(duì)未來(lái)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)還應(yīng)該在提高市場(chǎng)集中度方面加大力度。 關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法由來(lái)與發(fā)展的認(rèn)識(shí) 文章將以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱(chēng)為傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk －based audit approach）。由于該種審計(jì)模式往往忽略了企業(yè)環(huán)境，難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，常將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為較高水平，而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，即注重對(duì)賬戶(hù)余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。當(dāng)管理當(dāng)局串通舞弊時(shí)，內(nèi)部控制必然失效。此時(shí)，審計(jì)師可能對(duì)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為失察。 職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過(guò)程中，創(chuàng)造了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法具有以下特征：了解客戶(hù)的戰(zhàn)略性?xún)?yōu)勢(shì)；了解威脅客戶(hù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況；對(duì)管理當(dāng)局的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷；將變革的財(cái)務(wù)成果與預(yù)期值比較，對(duì)存在的差異進(jìn)行額外的審計(jì)測(cè)試。該方法的優(yōu)點(diǎn)是，便于審計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)約成本。其局限性是： 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，以滿足了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；會(huì)計(jì)師應(yīng)是復(fù)合型人才；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。 國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了完善：成立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目小組，發(fā)布審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，之后又頒布了正式的準(zhǔn)則。與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的準(zhǔn)則包括：會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則（修訂）；審計(jì)證據(jù)（修訂）；了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（涉及合并《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《了解被審計(jì)單位情況》）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序（擬定）。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，目前它仍處于發(fā)展完善中。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則從一開(kāi)始就是借鑒國(guó)際慣例，并在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。我們當(dāng)前的任務(wù)，不是否定國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是要認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施。 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在以下缺陷：①采用的依然是簡(jiǎn)化主義，認(rèn)為審計(jì)師通過(guò)對(duì)管理層關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表賬戶(hù)層面各個(gè)不同認(rèn)定的審計(jì)，就可以自下而上地為審計(jì)師對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。而系統(tǒng)理論認(rèn)為，相互聯(lián)系的個(gè)體組成的系統(tǒng)的特征與個(gè)體相互獨(dú)立時(shí)表現(xiàn)的特征有本質(zhì)的差異。②審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）假定固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)相互獨(dú)立。事實(shí)上固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，且相互影響，很難區(qū)分。③將審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的問(wèn)題與審計(jì)師報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的問(wèn)題混為一談。④認(rèn)為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意舞弊，所以審計(jì)師只需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，這使審計(jì)的價(jià)值大打折扣。⑤采用自下而上的審計(jì)思路，在審計(jì)資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，重點(diǎn)不突出。