實(shí)證會(huì)計(jì)起源于20世紀(jì)60年代，并于20世紀(jì)70年代后逐漸成為西方尤其是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)主流學(xué)派，其國(guó)際影響也不斷擴(kuò)大。我國(guó)自20世紀(jì)80年代中期引進(jìn)實(shí)證會(huì)計(jì)理論以后，廣大學(xué)者對(duì)其一致推崇，有的學(xué)者甚至提出應(yīng)以實(shí)證研究方法取代規(guī)范研究方法，以此與國(guó)際理論研究接軌，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。筆者認(rèn)為，盡管實(shí)證會(huì)計(jì)有諸多優(yōu)越性，但對(duì)一種研究方法不能片面地理解，而應(yīng)該客觀、辨證地認(rèn)識(shí)，并以科學(xué)、謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)待。實(shí)證研究方法同規(guī)范研究方法一樣也是存在一定局限性的。1.可證實(shí)性問(wèn)題。在實(shí)證研究中，有的命題具有科學(xué)性但卻不容易被證實(shí)。這主要是由于解釋推導(dǎo)理論的不成熟，不能詳細(xì)揭示出命題中的有關(guān)變量，使研究者難以找到變量與經(jīng)驗(yàn)值之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而限制了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域。例如，會(huì)計(jì)的基本概念、基本假設(shè)、基本原則等往往是難以用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)證實(shí)的，而且會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)的基本方法、會(huì)計(jì)目標(biāo)等也很難用具體事例來(lái)說(shuō)明。所以，現(xiàn)在的研究命題主要集中在研究信息變更與資本市場(chǎng)的關(guān)系、會(huì)計(jì)政策的選擇等有限方面。2.進(jìn)步性問(wèn)題。實(shí)證會(huì)計(jì)理論不明確會(huì)計(jì)應(yīng)該如何的問(wèn)題，而只限于解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此其提出的概念、理論和具體程序與方法必然會(huì)拘泥于現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平。而且迄今為止，探索性實(shí)證會(huì)計(jì)研究的進(jìn)展甚微，大多數(shù)實(shí)證會(huì)計(jì)研究都是屬于不確認(rèn)性的，這就造成許多復(fù)雜的研究到最后得出的結(jié)論僅僅是常識(shí)的重復(fù)而已，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量增加并不會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)理論的相應(yīng)充實(shí)。此外，實(shí)證會(huì)計(jì)理論這種“存在的便是合理的”理念可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重返自由放任狀態(tài)，因而不能促進(jìn)會(huì)計(jì)理論的真正進(jìn)步。3.理論基礎(chǔ)局限性問(wèn)題。實(shí)證會(huì)計(jì)開(kāi)展會(huì)計(jì)信息與資本市場(chǎng)關(guān)系的研究，選擇的前提理論是“有效市場(chǎng)假說(shuō)”和“資本資產(chǎn)定價(jià)模型”。但上述兩種理論都是建立在大量的假設(shè)前提基礎(chǔ)之上的，如證券交易無(wú)需交易成本、市場(chǎng)參與者可以無(wú)代價(jià)地取得可公開(kāi)的信息、投資者對(duì)可獲得的信息具有相同理解或一致性預(yù)期等等，這與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比是具有較大背離性的，近年來(lái)的不少實(shí)證研究結(jié)果已對(duì)“有效市場(chǎng)假說(shuō)”和“資本資產(chǎn)定價(jià)模型”的有效性提出挑戰(zhàn)。因而，以此理論為前提條件所開(kāi)展的實(shí)證會(huì)計(jì)研究，其研究結(jié)果的正確性值得懷疑。4.線性模型有效性問(wèn)題。實(shí)證研究過(guò)程中，研究者必須站在高度抽象的角度，確定主要變量及彼此之間的因果關(guān)系，剔除或合并相關(guān)度較低的變量，建立起可供檢驗(yàn)的線性回歸模型。然而實(shí)際情況是，某些問(wèn)題的內(nèi)含變量之間是否存在線性關(guān)系仍是個(gè)未知數(shù)，通過(guò)線性模型建立的依據(jù)也并不十分明確。例如，多數(shù)研究者對(duì)政治與契約成本進(jìn)行明確定義和數(shù)量化，其建立的模型是否合理尚無(wú)定論。此外，由于理論研究對(duì)象及其所處社會(huì)環(huán)境的復(fù)雜性，任一會(huì)計(jì)現(xiàn)象的產(chǎn)生都是多種因素共同影響的結(jié)果，這種復(fù)雜的因果關(guān)系難以為研究者所準(zhǔn)確把握，使得建立的線性模型往往存在主觀臆斷的成分。5.變量影響的確定性問(wèn)題。變量影響的確定存在兩方面的困難：一是廣泛使用替代變量；二是變量共線性問(wèn)題。在現(xiàn)行的實(shí)證研究中利用替代變量來(lái)開(kāi)展研究，主要是因?yàn)橛行┳兞窟€難以直接量化，因此在行為選擇研究中都廣泛使用替代變量，如用分紅計(jì)劃、負(fù)債權(quán)益比率代表契約成本的高低，用企業(yè)規(guī)模代表政治成本等。但是，替代變量在多大程度上代表了相關(guān)的變量以及兩者的關(guān)系如何，仍是值得我們商討的問(wèn)題，而以此為基礎(chǔ)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)研究也就更值得斟酌了。此外，變量共線性問(wèn)題也是一個(gè)難題。在實(shí)證研究過(guò)程中，由于變量之間基本關(guān)系的復(fù)雜性，可能衍生出變量共線性問(wèn)題，即某些變量作為一組變量具有顯著相關(guān)性，但若試圖分解出某一變量進(jìn)行獨(dú)立檢驗(yàn)時(shí)，有可能難以分解，也有可能它不再具有相關(guān)性。例如，凱利在實(shí)證研究中便發(fā)現(xiàn)經(jīng)由債務(wù)變量的財(cái)富轉(zhuǎn)移不是獨(dú)立進(jìn)行的，負(fù)債權(quán)益比率、可支配基金余額、現(xiàn)金流量方差等幾個(gè)債務(wù)變量往往存在共線性問(wèn)題，使得人們?cè)诮忉寵z驗(yàn)結(jié)果時(shí)很難辨別出其對(duì)單個(gè)變量的影響。6.“價(jià)值中立性”問(wèn)題。實(shí)證會(huì)計(jì)研究非常強(qiáng)調(diào)“價(jià)值中立”，期望以不偏不倚的態(tài)度來(lái)研究會(huì)計(jì)問(wèn)題，反對(duì)任何帶有個(gè)人偏好或價(jià)值傾向的會(huì)計(jì)理論研究。但事實(shí)上，要做到完全的“價(jià)值中立”基本上是不可能的，因?yàn)檠芯空咴趯?duì)研究課題、樣本、方法的選擇及研究假設(shè)的確立過(guò)程中，都不可避免地會(huì)涉及研究者的價(jià)值判斷。而且會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，也不可能完全避免個(gè)人喜惡所帶來(lái)的先入為主的干擾，因而絕對(duì)的“價(jià)值中立”是難以實(shí)現(xiàn)的。此外，正是由于研究者的價(jià)值傾向各異，使得在研究中各自選取的數(shù)據(jù)樣本總體和證明模型出現(xiàn)不同，有的甚至相互對(duì)立，缺乏可比性和嚴(yán)謹(jǐn)性，從而導(dǎo)致同一問(wèn)題結(jié)論的多樣化，不僅沒(méi)有解決問(wèn)題，反而使問(wèn)題復(fù)雜化。7.時(shí)間滯后性問(wèn)題。實(shí)證會(huì)計(jì)研究試圖通過(guò)大量可重復(fù)性的驗(yàn)證材料來(lái)支持說(shuō)明某一會(huì)計(jì)理論。因而與規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比，在對(duì)具體會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究上，實(shí)證會(huì)計(jì)研究一定要有足夠的樣本數(shù)據(jù)，建立數(shù)據(jù)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析后才能得以驗(yàn)證，所以存在時(shí)間上的滯后性。筆者認(rèn)為，規(guī)范會(huì)計(jì)研究是具有明確特點(diǎn)的：它在大量觀察、研究的基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，提出假設(shè)，經(jīng)過(guò)嚴(yán)密的邏輯推導(dǎo)，形成一套前后一貫、首尾一致的會(huì)計(jì)理論體系，其內(nèi)在邏輯的嚴(yán)密性是值得稱(chēng)道的。因此，可以將二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，利用規(guī)范會(huì)計(jì)研究的前瞻性和不受預(yù)定模式束縛的特點(diǎn)，彌補(bǔ)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的可證實(shí)性、進(jìn)步性、理論基礎(chǔ)局限性等問(wèn)題，使之更具有指導(dǎo)意義和實(shí)用價(jià)值。同時(shí)，也可將實(shí)證材料與實(shí)證結(jié)果提升到理論高度，從而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更具指導(dǎo)意義和實(shí)用價(jià)值