一、注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的成因所謂審計(jì)失敗，是指會計(jì)報(bào)表存在著重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，但注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)沒有遵守一般公認(rèn)的審計(jì)原則而發(fā)表不恰當(dāng)或錯(cuò)誤的審計(jì)意見。美國“六大”會計(jì)事務(wù)所在發(fā)表的一份題為《美國的責(zé)任危機(jī)對會計(jì)師職業(yè)界的影響的形勢報(bào)告》中寫道：“訴訟費(fèi)用和保險(xiǎn)金已成為事務(wù)所第二大支出，為解決法律訴訟，美國會計(jì)職業(yè)界花費(fèi)9%-12%的審計(jì)和會計(jì)服務(wù)收入，針對整個(gè)會計(jì)職業(yè)界的總索賠額近300億美元。”因此，積極探索審計(jì)失敗的成因具有重大的意義。審計(jì)失敗一方面來自于企業(yè)的錯(cuò)誤與舞弊行為，另一方面來自于注冊會師自身的工作過失或欺詐。（一）企業(yè)的錯(cuò)誤與舞弊行為注冊會計(jì)師沒有遵守一般公認(rèn)的審計(jì)原則未能查出企業(yè)某些重大的錯(cuò)誤、舞弊行為，給他人造成損失，可能會遭到企業(yè)及有關(guān)方面的控告，其原因是審計(jì)失敗。所謂錯(cuò)誤，是指會計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。即企業(yè)由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計(jì)師所審計(jì)的會計(jì)報(bào)表中產(chǎn)生了錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。它強(qiáng)調(diào)的是非故意的差錯(cuò)。這種錯(cuò)誤主要包括：（1）原始記錄和會計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤；（2）對事實(shí)的疏忽的誤解；（3）對會計(jì)政策的誤用。所謂舞弊，是指導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。即企業(yè)故意在注冊會計(jì)師所審計(jì)的會計(jì)報(bào)表中造成錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。它強(qiáng)調(diào)的是出現(xiàn)不實(shí)反映的故意行為。這種舞弊主要包括：（1）偽造、變造記錄或憑證；（2）虛報(bào)存貸；（3）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，如偽報(bào)收入；（4）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策；（6）關(guān)聯(lián)交易。對于上述企業(yè)的錯(cuò)誤、舞弊行為，企業(yè)理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師則只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師的職責(zé)是應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施必要的審計(jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。注冊會計(jì)師只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，并通過實(shí)施適當(dāng)且必要的程序，是可以將會計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊行為檢查出來的。但是由于審計(jì)測試及企業(yè)內(nèi)部控制的固有限制，不能苛求注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露出會計(jì)報(bào)表表中的所有錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)情況。也就是說，不能要求注冊會計(jì)師對所有未查出的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)情況負(fù)責(zé)任。但值得注意的是，這并不意味著注冊會計(jì)師對未能查出的會計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)沒有負(fù)任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原國是否源于注冊會計(jì)師本身的過失。[2]因此，注冊會計(jì)師應(yīng)在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊跡象應(yīng)及時(shí)作出處理，并考慮錯(cuò)誤與舞弊對審計(jì)報(bào)告的影響。（二）注冊會計(jì)師的過失與欺詐除企業(yè)的錯(cuò)誤與舞弊是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)方面外，注冊會計(jì)師的過失和欺詐也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的另一方面，給會計(jì)報(bào)表使用者造成損失。1．注冊會計(jì)師的過失。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。評價(jià)注冊會計(jì)師的過失，是以其他合格注冊會計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給會計(jì)報(bào)表使用者造成損害，注冊會計(jì)師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。一般情況下，注冊會計(jì)師的過失可歸納為三個(gè)因素：一是注冊會計(jì)師專業(yè)知識和職業(yè)道德的缺陷。注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中的過失，往往與其所掌握的專業(yè)知識不足和所應(yīng)遵循的職業(yè)道德準(zhǔn)則的缺陷密切相聯(lián)系。二是對客戶的經(jīng)營了解不夠。注冊會計(jì)師接受客戶的委托，對其會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以鑒證其財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果是否進(jìn)行了公允反映。如果注冊會計(jì)師對客戶的經(jīng)營了解不夠，就會發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)失敗。三是審計(jì)程序不妥。注冊會計(jì)師發(fā)表正確審計(jì)意見的基礎(chǔ)是必須遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施必要的審計(jì)程序，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊會計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序不妥，則會導(dǎo)致審計(jì)失敗。2．注冊會計(jì)師的欺詐。欺詐又稱注冊會計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。行為具有不良動機(jī)和目的是欺詐的重要特征，也是注冊會計(jì)師欺詐與注冊會計(jì)師過失的主要區(qū)別。對于注冊會計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知企業(yè)的會計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)誤、漏報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師因欺詐而造成審計(jì)失敗，給企業(yè)或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律的規(guī)定，應(yīng)給予嚴(yán)厲的處罰。二、注冊會計(jì)師規(guī)避審計(jì)失敗的策略（一）有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，它并不可怕，可怕的是在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面前麻木不仁、沒有抗風(fēng)險(xiǎn)意識、沒有抗風(fēng)險(xiǎn)能力。在每份審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生前，要避免風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測（考慮報(bào)告是否存在風(fēng)險(xiǎn)因素）和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估（風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率和損失大?。?，并考慮采用哪種方法可以控制和降低風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)業(yè)中保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低水平。（二）嚴(yán)格按照《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是注冊會計(jì)師執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。在執(zhí)業(yè)過程中必須做到：一是遵守職業(yè)道德規(guī)范，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師對審計(jì)過程中知悉的商業(yè)秘密應(yīng)當(dāng)保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。二是應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)計(jì)劃對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，一般應(yīng)采取抽樣審計(jì)的方法，必要時(shí)也可采用詳細(xì)審計(jì)的方法，通過檢查、觀察、查詢及函證等以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。三是在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，應(yīng)以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，分析、評價(jià)審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告中應(yīng)說明被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采用的會計(jì)處理方法是否遵循了一貫性原則。（三）建立健全審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量是社會審計(jì)的生命線，審計(jì)質(zhì)量的高低決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，建立健全審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)是保證審計(jì)質(zhì)量的重要措施。對審計(jì)項(xiàng)目的主要環(huán)節(jié)，要本著保證質(zhì)量、分清責(zé)任、互相制約的原則，實(shí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理、主任審計(jì)師檢查審計(jì)質(zhì)量為主要內(nèi)容的三級負(fù)責(zé)制，對重大的審計(jì)項(xiàng)目必須實(shí)行審理會議制。1．通過簽訂業(yè)務(wù)約定書進(jìn)行控制。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任主要是檢查委托人是否具備審計(jì)條件，向部門負(fù)責(zé)人提出是否接受委托的初步意見；部門經(jīng)理的責(zé)任是根據(jù)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的意見確定是否接受委托，安排人員起草業(yè)務(wù)約定書，重大審計(jì)項(xiàng)目的約定書簽訂要由主任審計(jì)師負(fù)責(zé)。2．通過組成審計(jì)小組進(jìn)行控制。審計(jì)小組是履行協(xié)議的具體實(shí)施組織，擔(dān)負(fù)著實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、匯總情況、起草審計(jì)報(bào)告初稿、整理資料等全過程。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員的專業(yè)知識和職業(yè)道德有密切關(guān)系，因此，組建審計(jì)小組時(shí)，即要考慮審計(jì)小組人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，專業(yè)結(jié)構(gòu)，也要考慮其政治素質(zhì)、政策水平，是否廉潔公正等。3．通過制定審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行控制。審計(jì)計(jì)劃的制定應(yīng)能全面反映協(xié)議合約事項(xiàng)，明確審計(jì)內(nèi)容、范圍、目標(biāo)、要求和時(shí)限，應(yīng)符合有關(guān)的政策規(guī)定，具有可行性和可操作性。4．審計(jì)取證的控制。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)性的佐證材料，其控制點(diǎn)：一是要控制重要問題取證的途徑、目的、方式、方法、步驟等，取證應(yīng)符合有的放矢原則，取證要完整，防止有證無用，有用無證的現(xiàn)象。二是對證據(jù)的真實(shí)、可信賴程度的控制，要求出處可靠、有效，同時(shí)出處單位、部門負(fù)責(zé)人必須簽章認(rèn)可。三是在資料匯總時(shí)要對證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，證據(jù)與證據(jù)之間如發(fā)現(xiàn)相互矛盾，必須進(jìn)一步核實(shí)統(tǒng)一，保證審計(jì)語氣的真實(shí)性。5．審計(jì)工作底稿的控制。審計(jì)工作底稿是審計(jì)工作的記錄，是檢查審計(jì)人員工作深度與廣度的標(biāo)尺，是編制審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。因此，要對審計(jì)工作底稿完整性進(jìn)行控制，對審計(jì)工作底稿規(guī)范性、合規(guī)性進(jìn)行控制。建立三級審核制，即項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)全面審核工作底稿、部門經(jīng)理審核報(bào)告中有關(guān)問題的工作底稿、主任審計(jì)師或業(yè)務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)重點(diǎn)抽查重大問題的工作底稿。遇到專業(yè)性、技術(shù)性強(qiáng)的問題必須會同專業(yè)人員審核。6．審計(jì)報(bào)告的控制。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最后成果，體現(xiàn)審計(jì)工作的最終質(zhì)量。因此要做到：事實(shí)要清楚、證據(jù)要確鑿、引用規(guī)章要確切、措詞要適當(dāng)、文字要簡練。為此，一是對報(bào)告形式的控制，如驗(yàn)資年檢用審計(jì)查證報(bào)告，司法部門委托的案件用審計(jì)鑒定報(bào)告，咨詢服務(wù)用咨詢報(bào)告等；二是審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的控制，對寫入報(bào)告的有關(guān)事實(shí)，必須逐一核實(shí)，必須有充分的政策依據(jù)。（四）加強(qiáng)職業(yè)道德教育和職業(yè)后續(xù)教育加強(qiáng)“兩個(gè)教育”是為了提高社會審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，社會審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)重視教育，站在戰(zhàn)略的高度對待教育，把“兩個(gè)教育”堅(jiān)持下去，持之以恒，只有這樣才能確保提高審計(jì)質(zhì)量，確保控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（五）深入了解客戶的經(jīng)營情況一是對客戶的業(yè)務(wù)活動深入了解，特別是一些特殊行業(yè)，如金融、保險(xiǎn)、高科技企業(yè)。二是掌握客戶所處的經(jīng)營環(huán)境，對經(jīng)濟(jì)形勢及行業(yè)情況深入認(rèn)識。三是對客戶的高層管理人員過去的背景深入了解。四是對客戶的組織結(jié)構(gòu)深入了解。五是對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備深入的了解，不要對管理當(dāng)局的陳述及聲明給予過分的信賴。六是對客戶的其他人員、管理機(jī)關(guān)或供銷商的某些報(bào)告要加以研究和重視。七是對于客戶內(nèi)部審計(jì)成立的目的及開展工作情況要充分了解。（六）實(shí)施必要的審計(jì)程序以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序要注意的重點(diǎn)有：一是適當(dāng)動用分析性復(fù)核程序。由于注冊會計(jì)師一般并不重視分析性復(fù)核程序，所以難以發(fā)現(xiàn)客戶會計(jì)報(bào)表和其他會計(jì)資料的異常變動。二是提高詢問技巧。通常注冊會計(jì)師對于客戶內(nèi)部控制的了解或問題的澄清，都是通過詢問方式進(jìn)行的。注冊會計(jì)師要重視詢問技巧，避免使詢問變成簡單的問答式會話，使詢問程序流于形式。三是實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。注冊會計(jì)師在錯(cuò)誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯(cuò)誤的程序，或使用錯(cuò)誤的證據(jù)搜集方法，或使用證據(jù)的方法錯(cuò)誤。如企業(yè)賬上記錄一筆未經(jīng)正式訂貨程序的銷貨，而銷貨單上的單價(jià)相當(dāng)高而數(shù)量少，經(jīng)由海運(yùn)送交國外顧客。注冊會計(jì)師可能因檢查運(yùn)費(fèi)單據(jù)以證明貨物所有權(quán)已轉(zhuǎn)移和存貨已經(jīng)出庫，所以未能發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。如果注冊會計(jì)師曾經(jīng)詢問為什么選擇以海運(yùn)方式送交價(jià)高量少的貨物，就很可能會懷疑這筆銷貨。四是對內(nèi)部控制測試結(jié)果所發(fā)現(xiàn)的例外情況要加以重視。如注冊會計(jì)師對實(shí)施內(nèi)部控制測試結(jié)果所發(fā)現(xiàn)的例外情況重視不夠或未作處理，因?yàn)樗幌Ｍ麅?nèi)部控制功能不全的測試結(jié)果出現(xiàn)。內(nèi)部控制測試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測試，但是注冊會計(jì)師人多受時(shí)間預(yù)算的限制，希望其測試結(jié)果支持原有內(nèi)部控制良好的假設(shè)，縱然遇到例外情況，也難以擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍，因?yàn)檫@樣做很可能會超出時(shí)間預(yù)算而增加審計(jì)成本。六是正確評價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的工作。內(nèi)部審計(jì)固然是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，但是注冊會計(jì)師應(yīng)如實(shí)評估內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性及實(shí)際工作成效，適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作，以大量減少自己的符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試的工作量。有幫助記得采納，謝謝！