集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷(xiāo)的業(yè)務(wù)入手，探討中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中涉及的業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)分錄的編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心內(nèi)容是抵銷(xiāo)分錄的編制。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)的處理是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的順序闡述的，這種抵銷(xiāo)處理雖然便于理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，但一些相同業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)重復(fù)出現(xiàn)，讀者會(huì)感覺(jué)很繁瑣。如母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)，既涉及到資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，也涉及到所有者權(quán)益變動(dòng)表中的項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中均涉及到這項(xiàng)業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)；再如存貨業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，也可能涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目，還可能涉及所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表均涉及與存貨有關(guān)業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)。從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷(xiāo)的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，教材中涉及的抵銷(xiāo)分錄主要有以下幾種：一、母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目借：股本（子公司）資本公積（子公司）盈余公積（子公司）未分配利潤(rùn)—年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）未分配利潤(rùn)—年初（合并當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”）（貸方差額）注：同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與享有被投資單位賬面所有者權(quán)益的份額相等，因此不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額。二、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等項(xiàng)目借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)—年初貸：本年利潤(rùn)分配—提取盈余公積本年利潤(rùn)分配—應(yīng)付股利未分配利潤(rùn)—年末應(yīng)說(shuō)明的是，“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目是通過(guò)抵銷(xiāo)影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目（如利潤(rùn)表中的項(xiàng)目）的抵銷(xiāo)計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)—年末”項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)—年初”。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目。主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷(xiāo)分錄為：借：債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目貸：債權(quán)類(lèi)項(xiàng)目（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷(xiāo)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷(xiāo)，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)程序如下：首先抵銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)—年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備四、內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)借：未分配利潤(rùn)—期初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）上述抵銷(xiāo)分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售成本。抵銷(xiāo)分錄中的“未分配利潤(rùn)—年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。筆者將上述抵銷(xiāo)分錄分為：（一）將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：未分配利潤(rùn)—年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）貸：營(yíng)業(yè)成本（二）將本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售收入抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（三）將年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理一方的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：未分配利潤(rùn)—年初貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（年初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（二）將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（年初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤(rùn)—年初（三）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷(xiāo)售成本）固定資產(chǎn)—原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（四）將本期多提折舊抵銷(xiāo)借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用【例題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）2005年起擁有A股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司）60%的股份并自當(dāng)年開(kāi)始連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)出時(shí)間為報(bào)告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，銷(xiāo)售價(jià)格均為不含增值稅價(jià)格。2008年度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)資料如下：（1）2007年度有關(guān)資料：①甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末存貨中包含有從A公司購(gòu)進(jìn)的X產(chǎn)品1600萬(wàn)元，A公司2007年銷(xiāo)售X產(chǎn)品的銷(xiāo)售毛利率為15%。②A公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1400萬(wàn)元，該應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為150萬(wàn)元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1250萬(wàn)元。③甲公司2007年1月向A公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備一項(xiàng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為800萬(wàn)元，該設(shè)備系甲公司自行生產(chǎn)的，實(shí)際成本為680萬(wàn)元，A公司購(gòu)入該設(shè)備發(fā)生安裝等相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元，該設(shè)備于2007年6月15日安裝完畢并投入A公司管理部門(mén)使用，A公司對(duì)該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用年限為6年。（2）甲公司2008年度按權(quán)益法調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目和A公司2008年度調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如下（金額單位：萬(wàn)元）