《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作?！吨袊?a href="/kj/37274/" target="_blank">注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險?！?a href="/kj/16627/" target="_blank">中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)范了注冊會計師針對評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施程序，即針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

在財務報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：

1. 向項目組強調保持職業(yè)懷疑的必要性。

2. 指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。 由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務、經(jīng)營風險、財務報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細化成為一種趨勢。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審計單位所處特定行業(yè)的相關審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術、稅務、評估、精算等方面的專家的工作。

3. 提供更多的督導。 對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，審計項目組的高級別成員，如項目合伙人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經(jīng)常、更及時的指導和監(jiān)督并加強項目質量復核。

4. 在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素。 被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務報告中的舞弊行為。因此，在設計擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。

在實務中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：

（1）對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；

（2）調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；

（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；

（4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。

5. 對擬實施審計程序的性質、時間安排或范圍作出總體修改。 財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應當采取總體應對措施。

相應地，注冊會計師對控制環(huán)境的了解也影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內部控制和被審計單位內部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改時應當考慮：

（1）在期末而非期中實施更多的審計程序。 控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。

（2）通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)。 良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎。控制環(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導致注冊會計師可能無法信賴內部控制，而主要依賴實施實質性程序獲取審計證據(jù)。

（3）增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點的數(shù)量。

注冊會計師可以通過以下方法提高審計程序的不可預見性，例如：

1. 對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序。 注冊會計師可以關注以前未曾關注過的審計領域，盡管這些領域可能重要程度比較低。如果這些領域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計師就要針對這些領域實施一些具有不可預見性的測試。

2. 調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。 比如說，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著12月或在年底前后進行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習慣，由此可能會把一些不適當?shù)臅嬚{整放在年度的9月、10月或11月等，以避免引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師可以考慮調整實施審計程序時測試項目的時間，從測試12月的項目調整到測試9月、10月或11月的項目。

3. 采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。

4. 選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機會事先安排，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。

1. 注冊會計師需要與被審計單位的管理層事先溝通，要求實施具有不可預見性的審計程序，但不能告知其具體內容。 注冊會計師可以在簽訂審計業(yè)務約定書時明確提出這一要求。

2. 雖然對于不可預見性程度沒有量化的規(guī)定但審計項目組可根據(jù)對舞弊風險的評估等確定具有不可預見性的審計程序。 審計項目組可以匯總那些具有不可預見性的審計程序，并記錄在審計工作底稿中。

3. 項目合伙人需要安排項目組成員有效地實施具有不可預見性的審計程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地。

表8-1舉例說明了一些具有不可預見性的審計程序。

表8-1 審計程序的不可預見性示例

財務報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額和披露的特點，意味著此類風險可能對財務報表的多項認定產(chǎn)生廣泛影響，并相應增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。

擬實施進一步審計程序的總體審計方案包括實質性方案和綜合性方案。其中，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性以及重視調整審計程序的性質、時間安排和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。