租地建房，是指企業(yè)租用其他單位擁有的土地，每年或者一次性支付一定的租金，并在土地上建設(shè)用房自用或者對(duì)外出租，租賃期滿后將土地、房產(chǎn)全部交還給該單位的行為。會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上都沒有對(duì)租地建房的處理有十分明確的規(guī)定，很多企業(yè)面臨著不知如何進(jìn)行賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的困惑。【案例】A企業(yè)租用農(nóng)村的集體用地，租賃期為20年，租金一次性支付0.5億，A企業(yè)在這塊用地上建寫字樓、商鋪并對(duì)外出租經(jīng)營，建設(shè)總金額為2億，20年后，將土地和建造的房產(chǎn)交還給農(nóng)村。一. 會(huì)計(jì)處理分析目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均沒有對(duì)這種以租賃方式取得土地使用權(quán)建造房屋的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體規(guī)定，對(duì)這類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的相關(guān)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行賬務(wù)處理。1. 租金費(fèi)用的賬務(wù)處理一般來說，租賃土地的年限都低于土地的使用年限，企業(yè)支付的租金，應(yīng)按照租賃的使用年限作為長期待攤處理，按期平均攤銷計(jì)入成本費(fèi)用。支付土地租金時(shí)：借：長期待攤費(fèi)用 5000萬貸：銀行存款 5000萬分20年攤銷每月平均分?jǐn)倳r(shí)：借：管理費(fèi)用等 208333.33元貸：長期待攤費(fèi)用 208333.33元同時(shí)，我們提醒企業(yè)注意，如果租賃期與土地的使用年限相同，雖然在法律形式上，土地屬于出租方，但實(shí)質(zhì)上，土地的所有權(quán)的已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，類似于分期付款的形式買入土地使用權(quán)，具有融資租賃的形式，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，支付的租賃費(fèi)用應(yīng)視同購買形式取得，對(duì)支付的土地租金，建議應(yīng)在“無形資產(chǎn)”中反映，視同取得土地使用權(quán)。支付土地租金時(shí)：借：無形資產(chǎn) 5000萬貸：銀行存款 5000萬每期攤銷時(shí)：借：管理費(fèi)用等 208333.33元貸：累計(jì)攤銷 208333.33元如果企業(yè)采用分期支付的方式，可通過“長期應(yīng)付款”核算。2. 工程施工成本的賬務(wù)處理企業(yè)使用20年后，房屋歸村委所有，從法律形式上看，由于我國有關(guān)土地政策規(guī)定，地上建造物的產(chǎn)權(quán)證的所有人應(yīng)為土地使用權(quán)證的持有人，即處于出租方，承租企業(yè)無法取得土地使用證及房產(chǎn)證。從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)建造廠房而不擁有所有權(quán)，其所發(fā)生的成本只是少付部分租金，因此，宜將建造寫字樓和商鋪的成本計(jì)入長期待攤費(fèi)用，在租賃期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入成本費(fèi)用。支付建造成本時(shí)：借：在建工程 2億貸：銀行存款等 2億完工驗(yàn)收后計(jì)入長期待攤費(fèi)用：借：長期待攤費(fèi)用 2億貸：在建工程 2億按20年攤銷每月平均分?jǐn)倳r(shí)：借：管理費(fèi)用等 833333.33元貸：長期待攤費(fèi)用 833333.33元參考《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）文第五條第五項(xiàng)規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。3. 出租方取得房產(chǎn)的賬務(wù)處理出租方20年后取得房產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為出租方的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)入賬的時(shí)間，我們認(rèn)為，應(yīng)該在出租方取得房產(chǎn)時(shí)才確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，該房產(chǎn)20年后才為出租方所持有，同時(shí)，固定資產(chǎn)予以確認(rèn)的條件是經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，由于出租的時(shí)間比較長，20年后房產(chǎn)的狀態(tài)無法確定，處于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則考慮，應(yīng)在20年后確認(rèn)固定資產(chǎn)，并且按照評(píng)估價(jià)格入賬。二. 稅務(wù)處理分析租地建房，主要涉及兩個(gè)稅種——營業(yè)稅和房產(chǎn)稅，稅務(wù)上沒有對(duì)這種業(yè)務(wù)模式有明確的規(guī)定，但不同的處理方式對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響很大。1. 營業(yè)稅的稅務(wù)分析營業(yè)稅涉及到兩個(gè)環(huán)節(jié)，出租土地和移交房產(chǎn)：1) 出租土地村委將土地租賃給企業(yè)，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”5%的稅率繳納營業(yè)稅。2) 房產(chǎn)企業(yè)建造的房產(chǎn)，房產(chǎn)在使用過程中權(quán)屬性質(zhì)沒有改變，出租方和承租方均不需要繳納營業(yè)稅，但由于房產(chǎn)最終歸村委所有，企業(yè)所付出的是少付租金，在今后房產(chǎn)移交時(shí)，視同發(fā)生銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，企業(yè)需按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”5%的稅率繳納營業(yè)稅，同時(shí)，出租方獲得房產(chǎn)，視同收取租金，需按照“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”5%的稅率交納營業(yè)稅。同時(shí)，營業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)，應(yīng)按20年后同類房產(chǎn)的市場平均價(jià)格核定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）的通知>》（國稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條規(guī)定，以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的固定，納稅人有視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）雖然稅務(wù)政策有規(guī)定出租方和企業(yè)雙方都具有納稅義務(wù)，但這種處理方式，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)面臨比較重的稅負(fù)，在實(shí)際操作中，很多企業(yè)都沒有按照這種方式繳納營業(yè)稅，存在較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)租用土地用于自己的生產(chǎn)經(jīng)營，至于在土地上進(jìn)行什么活動(dòng)，屬于企業(yè)自身的行為，不能因?yàn)槠髽I(yè)在上面建造了房產(chǎn)就作為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”處理。這種操作方式始終存在較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)未必認(rèn)可。2. 房產(chǎn)稅的稅務(wù)分析1) 區(qū)分不同情況判斷如何繳納房產(chǎn)稅房產(chǎn)在租入的土地上建造，應(yīng)如何繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)區(qū)分以下情況處理：ü 房產(chǎn)以出租方的名義報(bào)建，產(chǎn)權(quán)屬于出租方房產(chǎn)稅由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人繳納，如果房產(chǎn)以土地出租方的名義報(bào)建，產(chǎn)權(quán)屬于土地出租方，出租方是法定的房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人。出租方在繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按租金適用12%的稅率交納房產(chǎn)稅。同時(shí)，承租方再將房產(chǎn)出租，屬于轉(zhuǎn)租性質(zhì)，承租方不需要繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。ü 房產(chǎn)沒有產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)需要由出租方申請(qǐng)辦理房產(chǎn)證，否則，由于我國房產(chǎn)權(quán)屬證明申請(qǐng)時(shí)需要提供土地使用權(quán)證，同時(shí)，房產(chǎn)證上歸屬人應(yīng)和土地使用權(quán)證的歸屬人相一致，承租方無法辦理，則房屋無法取得房產(chǎn)證，對(duì)于這類房產(chǎn)，實(shí)際使用人（承租方）是法定的房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人。根據(jù)《房屋登記辦法》（中華人民共和國建設(shè)部令第168號(hào)）的規(guī)定，因合法建造房屋申請(qǐng)房屋所有權(quán)初始登記的，應(yīng)當(dāng)提交建設(shè)用地使用權(quán)證明、建設(shè)工程符合規(guī)劃的證明等。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。參考《關(guān)于明確一方出地一方出資建造房屋的房產(chǎn)稅納稅問題的通知》（穗地稅發(fā)[2002]192號(hào)）的規(guī)定，出資方在使用該房產(chǎn)期間無須向出地方支付租金或手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)等任何款項(xiàng)的，則視為無租使用性質(zhì)，出資方為該房產(chǎn)的房產(chǎn)稅納稅人，即由出資方向地稅征收機(jī)關(guān)繳納房產(chǎn)稅。2) 細(xì)化明細(xì)科目設(shè)置企業(yè)建造完成的房產(chǎn)，如果存在自用的房產(chǎn)則需要按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，因此，應(yīng)注意在核算建筑工程費(fèi)用時(shí)，盡量劃分明細(xì)項(xiàng)目核算，細(xì)化“在建工程”和“長期待攤費(fèi)用”的明細(xì)科目，特別是把可以不計(jì)入房產(chǎn)原值的項(xiàng)目與其他項(xiàng)目分開核算，計(jì)入不同的明細(xì)科目中，避免因賬務(wù)混亂而多交房產(chǎn)稅。3. 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，這種租地建房的模式，實(shí)際是減少租金收入從而獲取房產(chǎn)，這種情形下，出租方需要按照租金和房產(chǎn)原值總額一同作為租金收入計(jì)算營業(yè)稅和房產(chǎn)稅，如果按照這種方式繳納稅款，稅收負(fù)擔(dān)會(huì)非常重。目前國家沒有統(tǒng)一的政策，各個(gè)地方的操作可能會(huì)有所不同。以上是2013年的操作分析，現(xiàn)在營改增涉及營業(yè)稅部分可以去稅務(wù)局咨詢一下