公司治理結構下的內部會計控制摘要：我國加入WTO后，公司治理結構對我國企業(yè)而言變得越來越重要。內部會計控制作為重要的內部控制措施，是完善公司治理結構的具體政策和程序。公司治理結構是企業(yè)內部會計控制的環(huán)境。公司治理結構有利于內部會計控制系統(tǒng)的健全，內部會計控制系統(tǒng)有利于公司治理的完善。根據(jù)公司治理結構的需要建立企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)必將促進企業(yè)的發(fā)展。近幾十年來，有關公司治理的研究一直是國際性的前沿課題，我國學者從20世紀90年代初也開始了我國公司治理的研究。公司治理是為了保證企業(yè)科學決策而進行的制度安排與設計，這種制度安排和設計本身就是一個結構和機制的有機集合。內部會計控制作為這種制度安排與設計下的重要內部控制措施，早已引起了各方的廣泛注意。2001年6月22日，財政部發(fā)布了財會[2001]41號文件－《內部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范－貨幣資金（試行）》。根據(jù)財政部內部會計控制建設的總體思路，這兩個規(guī)范的發(fā)布，只是內部會計控制規(guī)范的開始。以后，財政部將力爭利用2~3年的時間，建立起適應我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內部會計控制規(guī)范體系。這一系列舉措標志著我國內部會計控制規(guī)范化、法制化的開始，也標志著改善我國公司治理措施的完善。一、 公司治理結構與內部會計控制公司治理結構是現(xiàn)代公司制的核心。公司制使所有權與經(jīng)營權相分離，在這種分離的基礎上，經(jīng)營者有可能利用私人信息的優(yōu)勢謀取個人利益，由于所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱，導致各相關利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對等。這種不對等使公司治理結構的研究提上了人們的議事日程。公司治理結構涉及到各相關利益方，例如股東、經(jīng)營者、債權人、雇員、顧客以及社區(qū)等等。各相關利益方之間存在著不完備和不對等的契約。作為所有者的股東，保留了諸如選擇董事和審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權，除此這外，將契約控制權的絕大部分授予了董事會；董事會保留了雇傭和解雇首席行政官 (CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的控制權，將日常生產(chǎn)、銷售、雇員招聘等管理權授予了公司經(jīng)營者；經(jīng)營者的經(jīng)營產(chǎn)生了委托－代理問題，即從經(jīng)濟學的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數(shù)，代理人在信息與權力不對等的情況下具有道德風險，產(chǎn)生了諸如代理問題和搭便車等問題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎，對各相關利益方的責、權、利進行相互制衡的一種制度安排與設計。內部會計控制是企業(yè)內部控制的重要組成部分，是在一定控制環(huán)境中，由內部控制人依據(jù)一定的理念和一定的程序對單位的重要經(jīng)濟活動和重要環(huán)節(jié)進行監(jiān)管的過程。在我國，企業(yè)的內部會計控制隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，隨著企業(yè)經(jīng)營機制的完善而完善。例如，在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)經(jīng)營者缺乏自主權，內部會計控制不健全，內部會計控制的目標僅在于保證會計資料真實、保證企業(yè)資產(chǎn)安全完整；隨著改革開放的不斷深入，企業(yè)開始實行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，企業(yè)內部會計控制制度不斷完善，相應的法規(guī)不斷出臺，內部會計控制的目標擴展為三項基本目標，《內部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》指出，企業(yè)的內部會計控制的目標為：規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。企業(yè)內部會計控制依賴于企業(yè)現(xiàn)有的社會政治、經(jīng)濟、法律、教育、文化等因素，而公司治理結構正是這些宏觀因素作用的結果，構成了企業(yè)內部會計控制的基礎和依據(jù)。企業(yè)內部會計控制內涵與外延的變化正是公司治理結構作用的結果。同樣，良好的內部會計控制也是正確處理企業(yè)的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。公司治理結構分為外部治理結構與內部治理結構。公司外部治理結構受資本市場、融資市場、經(jīng)理市場等因素的影響，內部治理結構受各利益相關方權利制衡的影響。例如，股東大會、董事會、監(jiān)事會、債權人、工會等是代表各利益相關方的權力機構，它們之間權力的制衡構成了公司治理的重要內容。良好的內部會計控制是這些權力制衡的重要手段。首先，健全有效的內部會計控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權高度集中和所有者缺位的問題。企業(yè)的所有者希望能夠客觀評價企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，隨時監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的受托責任的履行情況，并且希望企業(yè)經(jīng)營者能夠采用有利于所有者自身利益的會計政策。股東大會是企業(yè)的最高權力機構，在一些重大事項上擁有控制權。實際上，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制。我國企業(yè)股權高度集中，國有股、法人股占總股本的比例高達68.4%，目前國有股的減持已經(jīng)暫停，使得這一局面在短期內無法得到解決。由于我國企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象嚴重，經(jīng)營者可以憑借國有股和法人股的優(yōu)勢做出有利于其自身利益的決策。例如，經(jīng)營者可以利用國有股的優(yōu)勢，遙控股東大會作出不分紅的決定，雖然中小股東不同意這種決策，但是由于股權的比例不足以影響決策，只能聽之任之。有效的內部會計控制可以規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。這樣，眾多的中小投資者可以信賴企業(yè)的會計信息，投資者通過買賣股票，淘汰惡意侵害中小股東利益的公司，實施對公司的間接控制。其次，健全有效的內部會計控制有利于所有者和經(jīng)營者權力的制衡。對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實的會計信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務狀況以進行未來投資決策 ;他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產(chǎn)成本等。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅動體現(xiàn)在會計上則為張揚或夸大受托經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，產(chǎn)生過度的職務消費等。企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用，而所有者對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務會計信息來實現(xiàn)的。健全有效的內部會計控制使真實、公允的信息的產(chǎn)生成為可能。有利于雙方權力與信息的制衡。第三，健全有效的內部會計控制有利于董事會有效行使控制權。在所有權與經(jīng)營權相分離的情況下，董事會接受股東會委托行使對公司的控制權和決策權。例如，董事會有權選聘和激勵主要經(jīng)理人員；對全體股東負責和向股東報告公司的經(jīng)營狀況，確保公司的管理行為符合國家法規(guī)；進行戰(zhàn)略決策，；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責，包括評價經(jīng)理人員業(yè)績、評價公司的財務業(yè)績、監(jiān)督預算控制系統(tǒng)的運作等?？梢?，董事會擁有處理公司經(jīng)營和發(fā)展重大問題的決定權。董事會對股東的誠信，主要表現(xiàn)在向股東們報告具有可靠性和相關性的會計信息。所以必須首先建立標準、高效的內部會計控制系統(tǒng)，建立相應的信息質量監(jiān)督保障體系。這是董事會行使控制權的保證。董事會要維護股東權益，實現(xiàn)公司經(jīng)營業(yè)績最大化。這一目標的實現(xiàn)，有賴于重大問題決策的正確性和對經(jīng)理人員行為的制約。董事會對公司的監(jiān)控體系包括資本預算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計和社會審計等一系列制度安排。內部會計控制是董事會行使權力的重要保證。所以，在制定內部會計控制政策和程序時，應該考慮到董事會行使控制權的效果。第四，健全有效的內部會計控制有利于保障債權人、職工、客戶和供應商等利益關系方的利益。債權人、政府、職工、客戶、供應商等利益相關方在不同程度上都參與了公司治理。這些利害相關者在參與公司治理過程中都不能離開會計系統(tǒng)的信息支持。各利益相關方可以核實財務成果，對不良后果采取措施。例如，債權人通過限制性貸款協(xié)議，對借款企業(yè)實施監(jiān)控權力，這種權力的行使依賴于真實、可靠的會計等信息。當企業(yè)違背貸款協(xié)議，或經(jīng)營不善時，債權人就會采取干預措施，比如，要求公司出售資產(chǎn)還債、停止兼并或投資、禁止分紅、改組公司董事會、撤換公司領導人、停業(yè)清理等?？梢?，各利益關系方與在公司治理中的作用必須依靠健全的內部會計控制。二、 公司治理結構下內部會計控制的構建在公司治理結構下，企業(yè)內部會計控制的構建應該考慮企業(yè)公司治理的要求。公司治理結構是在經(jīng)營權與所有權分離的基礎上，處理企業(yè)各利益關系方之間的關系。公司治理結構的目標不是各利益關系方的制衡，而是通過對這些利益關系方的制衡使企業(yè)作出科學的決策。公司治理結構分為外部公司治理結構與內部公司治理結構。內部公司治理結構通過股東大會、董事會、監(jiān)事會等發(fā)揮作用。外部公司治理結構通過資本市場、經(jīng)理人市場和商品流通市場等發(fā)揮作用。因此，要建立起科學合理的內部會計控制系統(tǒng)需要考慮多方面的因素。（一） 內部會計控制構建的依據(jù)內部會計控制的構建，應該依據(jù)國家法律、法規(guī)、內部會計控制理論體系以及企業(yè)的實際情況。具體的法律法規(guī)依據(jù)為《會計法》、《審計法》、《公司法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》以及《企業(yè)財務通則》等。這些法律法規(guī)大多是最近出臺或者最近修改過，充分體現(xiàn)了我國企業(yè)公司治理的要求。每個企業(yè)實際情況不同，例如有的企業(yè)存在董事會內部人控制，有的企業(yè)不存在這種現(xiàn)象。因此，在構建企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)時，除了依據(jù)統(tǒng)一的法律、法規(guī)以外，還要依據(jù)各企業(yè)的具體情況。每個企業(yè)應該根據(jù)各自的業(yè)務流程、組織機構特點、控制目標以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內部會計控制。例如，企業(yè)的融資結構決定了在構建企業(yè)內部會計控制時應該充分考慮股東、債權人與企業(yè)經(jīng)營者之間的權利與信息的制衡，使企業(yè)達到最佳運行狀態(tài)。企業(yè)應該依據(jù)本企業(yè)所在的資本市場、經(jīng)理人市場、商品流通市場、董事會、監(jiān)事會以及股東大會的實際情況設計內部會計控制。除此以外，企業(yè)還要明確經(jīng)營性質、隸屬關系、組織機構設置、部門職責分工、經(jīng)營目標與方針、產(chǎn)品性質以及資金來源等情況。這樣，企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)可以向企業(yè)外部和內部提供可靠的信息，完善企業(yè)的公司公司治理。(二)內部會計控制系統(tǒng)設計、執(zhí)行與監(jiān)督機構內部會計控制系統(tǒng)的設計、執(zhí)行與監(jiān)督機構的安排和運行效果非常重要，它直接決定了內部會計控制的成敗。各機構在內部控制系統(tǒng)中所扮演的角色是由公司治理結構決定的。各級機構的職責與工作應該充分體現(xiàn)公司治理結構要求，達到各利益關系方制衡的目的。企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的設計應該交由有豐富會計和管理經(jīng)驗、對企業(yè)情況非常熟悉并且具有相對獨立性的人或者機構，并廣泛征求各機構意見。不同機構在企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)中發(fā)揮不同作用，形成各自之間的制約。企業(yè)必須指定機構定期或不定期的進行內部會計控制的檢查，監(jiān)督內部會計控制的政策和程序是否得到有效執(zhí)行，是否產(chǎn)生應有的效果。一般說來，在內部會計控制的設計與執(zhí)行方面，會計機構起到了非常重要的作用。企業(yè)會計機構對企業(yè)的會計流程、產(chǎn)品流程、產(chǎn)品性質、公司經(jīng)營性質等都非常熟悉。因此，會計機構經(jīng)常擔當企業(yè)內部會計控制政策和程序的設計任務。內部會計控制系統(tǒng)的會計科目、憑證、帳簿、報表、核算和成本計算等方面主要由會計機構處理。因此，會計機構在企業(yè)內部會計統(tǒng)計系統(tǒng)中的地位舉足輕重。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素。我國很多企業(yè)的會計機構連根本的獨立性也談不上。經(jīng)理和董事長怎樣說，會計機構就怎樣辦。這與企業(yè)公司治理結構不完善有關。這時，會計機構就成為信息不對稱的最大障礙。會計機構的獨立性問題是企業(yè)進行公司治理結構時應該注意解決的問題。內部會計控制系統(tǒng)中的監(jiān)督機構一般可由內部審計機構負責。內部審計機構對內部會計控制系統(tǒng)的正常運作起到了保駕護航的作用。企業(yè)可以根據(jù)公司治理結構的需要決定內部審計機構的隸屬關系。內部審計機構可以隸屬于董事會、總經(jīng)理、財務部以及監(jiān)事會等機構。如果企業(yè)內部審計機構不健全或根本沒有設立內部審計機構，企業(yè)可以委托中介機構或者專業(yè)人員對企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)進行監(jiān)督。（三）內部會計控制報告內部會計控制報告是反映企業(yè)一定時期內內部會計控制政策、方針、內容、方法和和效果的書面文件。機構內部會計控制報告是世界內部控制管理的趨勢。美國證券交易委員會（SEC）1979年擬定并發(fā)布了強制公司對其內部會計控制提出報告的報告書——《管理階層對內部會計控制的報告書》。英國和我國臺灣地區(qū)也對此有類似的要求。內部會計控制表示企業(yè)對其實行內部會計控制系統(tǒng)情況的申明，使各利益相關方能更快的了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經(jīng)營者重視企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的完善，使企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)更加科學化、規(guī)范化和制度化。企業(yè)借此可以降低風險，提高經(jīng)營效率，降低信息不對稱性。內部會計控制報告有利于企業(yè)及證券市場的有效運作。內部會計控制報告可進一步保護注冊會計師，使經(jīng)營者明確自身的責任。在內部會計控制報告中，應該包括企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的依據(jù)、內容、方法、報告涵蓋的一時間以及一些必要的保證等內容。董事會有必要在內部會計控制報告上簽字蓋章。內部會計控制報告對企業(yè)公司治理結構非常重要，它是目前理論界和實務界非常關心的問題，也是財政部正在考慮并廣泛征求意見的問題。制定有關內部會計控制報告的法律法規(guī)對我國企業(yè)的未來發(fā)展至關重要。綜上所述，良好的內部會計控制有利于企業(yè)公司治理結構的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問題。內部會計控制系統(tǒng)必須具備成本低和效益高的特點。我國即將加入WTO，完善的公司治理結構是增強企業(yè)競爭力的重要保證。內部會計控制與公司治理結構相互作用，必將促進我國企業(yè)的發(fā)展。