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中國(guó)以國(guó)家認(rèn)證為最高準(zhǔn)則，所以會(huì)計(jì)師審計(jì)具有中國(guó)的自身特色；在西方協(xié)會(huì)認(rèn)證才是最高認(rèn)證，所以西方會(huì)計(jì)規(guī)則性更強(qiáng)。

一、西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的歷程看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最早起源于意大利合伙企業(yè)，在英國(guó)股份公司出現(xiàn)后得以形成，伴隨著美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展而逐步完善起來(lái)。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時(shí)地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國(guó)家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大。由于單個(gè)的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集資金的需要，合伙制企業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生。合伙經(jīng)營(yíng)方式不僅提出了會(huì)計(jì)主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也催生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最初需求。盡管當(dāng)時(shí)合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離。那些參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤(rùn)的計(jì)算與分配是正確的，以保障全體合伙人的權(quán)益。在這種情況下，客觀上需要獨(dú)立的熟悉會(huì)計(jì)專業(yè)的第三方對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行鑒證，人們開(kāi)始聘請(qǐng)會(huì)計(jì)專家來(lái)?yè)?dān)任查賬和公證工作。這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會(huì)計(jì)知識(shí)、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們從事的工作，可以說(shuō)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源。隨著會(huì)計(jì)專業(yè)人員人數(shù)的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)。其后，米蘭等城市的職業(yè)會(huì)計(jì)師也成立了類似的組織。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的形成

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然起源于意大利，但對(duì)后來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展影響不大，英國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的形成和發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮了重要作用的。

18世紀(jì)，英國(guó)的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會(huì)化程度大大提髙，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會(huì)計(jì)師檢查企業(yè)管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國(guó)出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師。他們受企業(yè)主委托，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行逐筆檢查，重點(diǎn)在查錯(cuò)防弊，檢查結(jié)果向企業(yè)主報(bào)告。因?yàn)槭欠衿刚?qǐng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時(shí)的獨(dú)立審計(jì)尚為任意審計(jì)。

股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東不再直接參與經(jīng)營(yíng)管理，但出于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)成果。證券市場(chǎng)上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)情況，以便進(jìn)行投資決策。同時(shí)，由于金融資本對(duì)產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，債權(quán)人也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，以便決定是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定。公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，只能通過(guò)公司捉供的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)反映，因此，在客觀上產(chǎn)生了出獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)公詞財(cái)務(wù)報(bào)奉進(jìn)行審計(jì)，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠的需求。值得一提的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國(guó)的“南海公司事件（the South-Sea company event）”。當(dāng)時(shí)的“南海公司”以虛假的會(huì)計(jì)信息誘騙投資者上當(dāng)，其股票價(jià)格一時(shí)抉搖直上。但好景不長(zhǎng)，“南海公罰”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運(yùn)，使“股東”或“投資者”和債權(quán)人損失慘重。英國(guó)議會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師査爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對(duì)“南海公司”進(jìn)行審計(jì)。斯耐爾以“會(huì)計(jì)師”名義出具了“查賬報(bào)告書(shū)”從而宣告了獨(dú)立會(huì)計(jì)師——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誕生。

為了監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)、保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演，英國(guó)政府于1844年頒布了《公同法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司的賬目。1845年，又對(duì)《公司法》進(jìn)行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計(jì)。于是，獨(dú)立會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展、獨(dú)立會(huì)計(jì)師人數(shù)越來(lái)越多。此后，英國(guó)政府對(duì)一批精通會(huì)計(jì)收務(wù)、熟悉查賬知識(shí)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年蘇格蘭愛(ài)丁堡創(chuàng)立了第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)團(tuán)體——愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。該協(xié)會(huì)的成立，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。1862年，英國(guó)《公司法》確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位；

從1844年到20世紀(jì)初，是注冊(cè)師審計(jì)的形成時(shí)期。在這一時(shí)期內(nèi)，由于英國(guó)的法律規(guī)定股份公司和銀行必須聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，使得英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到了迅速發(fā)展，并對(duì)當(dāng)時(shí)歐洲、美國(guó)及日本等產(chǎn)生了重要影響。這一時(shí)期英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計(jì)的目的是查錯(cuò)防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計(jì)的方法是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；審計(jì)報(bào)告報(bào)告使用人主要為企業(yè)股東等。

二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展

（一）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的歷史比西方國(guó)家要短得多。舊中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)始于辛亥革命之后，當(dāng)時(shí)一批愛(ài)國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者鑒于外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師包攬我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)，為了維護(hù)民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)——《會(huì)計(jì)師暫行章程》，并于同年批準(zhǔn)著名會(huì)計(jì)學(xué)家謝霖先生為中國(guó)的第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國(guó)第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所一一正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立了一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所”（后改稱“立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”）等。1930年，國(guó)民政府頒布了《會(huì)計(jì)師條例》，確立了會(huì)計(jì)師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國(guó)會(huì)計(jì)師公會(huì)”。1933年，成立了“全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。至1947年，全國(guó)已擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師2619人，并建立了一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、代理申報(bào)納稅、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人才和提供其他會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)。

在新中國(guó)成立初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時(shí)，由于不法資本家囤積居奇、投機(jī)倒把、偷稅漏稅造成了極為險(xiǎn)惡的財(cái)政狀況，負(fù)責(zé)財(cái)經(jīng)工作的陳云同志大膽雇用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，依法對(duì)工商企業(yè)查賬，這對(duì)平抑物價(jià)、保證國(guó)家稅收、爭(zhēng)取國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來(lái)由于我國(guó)推行蘇聯(lián)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便悄然退出了經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。

（二）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展

1978年，黨的十一屆三中全會(huì)以后，我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放的方針，把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來(lái)，商品經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來(lái)華投資日益增多，1980年12月14日財(cái)政部頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這為恢復(fù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)開(kāi)始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象主要是三資企業(yè)。這一時(shí)期的涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于成立會(huì)計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)問(wèn)題的通知》，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實(shí)施的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門枇準(zhǔn)組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定承辦查賬業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，同年10月1日起實(shí)施。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的增加、業(yè)務(wù)范圍的拓寬，如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施必要的管理，有效組織開(kāi)展職業(yè)道德和專業(yè)技能教育，加強(qiáng)行業(yè)管理，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，成為行業(yè)恢復(fù)重建面臨的重大問(wèn)題。1988年11月15日，財(cái)政部借鑒國(guó)際慣例成立了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，隨后各地方相繼組建省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1993年10月31日，第八屆全國(guó)人大常委會(huì)第四次會(huì)議審議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》），自1994年1月1日起實(shí)施。

在國(guó)家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速發(fā)展。一是不斷拓展服務(wù)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供查賬、資本驗(yàn)證等服務(wù)，發(fā)展到為所有企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)范闈得到進(jìn)一步擴(kuò)展和延伸。二是不斷加強(qiáng)人才培養(yǎng)。自1991年設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試以來(lái)，迄今已經(jīng)成功舉辦了20次考試，已有近15.8萬(wàn)人獲得全科合格證書(shū)。同時(shí)，行業(yè)建立了繼續(xù)教育制度，制定發(fā)布行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”，明確提出了加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想和總體思路，大力推行行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。三是不斷深化執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)和審計(jì)環(huán)境的巨大變化，大力推行審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略。2006年初實(shí)現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，建立起了一套既適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)要求又與國(guó)際準(zhǔn)則相接軌的審計(jì)準(zhǔn)則體系。2010年11月，又對(duì)38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，保持了與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)全面的國(guó)際趨同。四是不斷完善監(jiān)管制度建設(shè)。2004年創(chuàng)立了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，從以往的以專案、專項(xiàng)檢查為主要方式向五年一個(gè)周期的制度性、全面性檢查轉(zhuǎn)變，并開(kāi)展了全同性的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。五是不斷推動(dòng)事務(wù)所健康發(fā)展。在中介行業(yè)中率先開(kāi)展了事務(wù)所脫鉤改制工作，推動(dòng)有條件的事務(wù)所做大做強(qiáng)，推動(dòng)中小事務(wù)所做精做專做優(yōu)，事務(wù)所整體競(jìng)爭(zhēng)力大大增強(qiáng)。六是不斷密切同際合作。先后加入亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（CAPA）和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC），并多年擔(dān)任其理事；向國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）等有關(guān)國(guó)際組織選派代表，與30多個(gè)同家和地區(qū)的50多個(gè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織建立了交往和合作關(guān)系，國(guó)際影響力和國(guó)際地位日益提高。

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