無(wú)論在審計(jì)理論還是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，獨(dú)立性都是一個(gè)十分重要的概念。它被看做是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的鑒證報(bào)告被認(rèn)可的最基本保證?？梢哉f(shuō)沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)，正像沒(méi)有公正性，裁判就沒(méi)有存在的意義一樣。一、國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定職業(yè)道德守則時(shí)都把獨(dú)立性放在很重要的地位。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《職業(yè)道德規(guī)范》共有四部分組成，分別是職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則解釋和道德裁決。其中在職業(yè)道德原則和行為規(guī)則這兩部分中都有對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定。職業(yè)道德原則表明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，也反映了職業(yè)道德的基本信條。這些原則要求，即使?fàn)奚鼈€(gè)人利益也要履行職業(yè)責(zé)任，堅(jiān)持正確行為。其中有一條客觀和獨(dú)立：會(huì)員在履行職業(yè)責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持客觀和避免利益沖突。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會(huì)員在提供審計(jì)和其他鑒證服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。行為規(guī)則第一條規(guī)則101強(qiáng)調(diào)的就是獨(dú)立性。獨(dú)立：執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會(huì)員應(yīng)當(dāng)遵守理事會(huì)所認(rèn)可的團(tuán)體發(fā)布的準(zhǔn)則要求，在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)保持獨(dú)立。如果說(shuō)職業(yè)道德原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理想行為，則行為規(guī)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性。從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《職業(yè)道德規(guī)范》中可以看到，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的最低標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定和頒布了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。其中第二部分適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在這一部分中，對(duì)獨(dú)立性是這樣描述的，鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性要求：1實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。這種內(nèi)心狀態(tài)能使意見(jiàn)不受有損于職業(yè)判斷的因素的任何影響，使人能公正行事，保持客觀的職業(yè)謹(jǐn)慎。2形式上的獨(dú)立性。避免出現(xiàn)重大的事實(shí)和情況，致使擁有充分相關(guān)信息（包括所用的防范措施）的理性第三方合理推定事務(wù)所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業(yè)謹(jǐn)慎受到損害。二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1988年年底組建以來(lái)，一直非常重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和道德教育。1992年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》（試行）。1996年12月26日，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》（下稱《職業(yè)道德準(zhǔn)則》），于1997年1月1日起施行，以代替《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》（試行）。在《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中，對(duì)獨(dú)立性是這樣規(guī)定的：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)。（4）執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，不為他人所左右，也不得因個(gè)人好惡影響其分析、判斷和客觀性。（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直、誠(chéng)實(shí)、不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方。為應(yīng)急需，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)行業(yè)當(dāng)前亟待解決的突出問(wèn)題，制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中如何遵循職業(yè)道德的要求加以具體指導(dǎo)?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。三、對(duì)獨(dú)立性涵義的再思考從以上規(guī)定可以看到，無(wú)論是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)還是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，都強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。形式上的獨(dú)立性又可進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性三種。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會(huì)公眾通常是透過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來(lái)推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載體和重要前提。筆者認(rèn)為，在目前，這種所謂的實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立只是一種理想狀態(tài)，尤其是在國(guó)內(nèi)目前如此糟糕的執(zhí)業(yè)形勢(shì)下。對(duì)于不同的組織形式的企業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具鑒證報(bào)告的用途不同，目前我國(guó)的企業(yè)組織形式主要有以下企業(yè)組成：在非公司制企業(yè)中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)規(guī)模較小，但數(shù)量眾多，這類企業(yè)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的需要，多數(shù)是由于財(cái)政和稅務(wù)部門(mén)的要求，如應(yīng)付每年的年檢，稅務(wù)檢查等。為這類企業(yè)出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也大多是一些中小型事務(wù)所，如今審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了自身的生存和發(fā)展，中小事務(wù)所很難保持其獨(dú)立性。事務(wù)所往往通過(guò)一些個(gè)人的人際關(guān)系去拉業(yè)務(wù)，這就使審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量更加低劣。我們可以把公司制企業(yè)簡(jiǎn)單地劃分為上市公司（一部分股份有限公司）和非上市公司（一部分股份有限公司和有限責(zé)任公司）。非上市公司中又有很大一部分是個(gè)人投資的公司，對(duì)于這類公司，投資者一般也是經(jīng)營(yíng)者，所謂的投資者和經(jīng)營(yíng)者的分離在這類公司中并未得到體現(xiàn)，這類公司組織結(jié)構(gòu)不規(guī)范，他們要審計(jì)報(bào)告的目的除了財(cái)政和稅務(wù)部門(mén)的要求外，還有就是取得銀行的貸款。往往是投資者聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其投資并經(jīng)營(yíng)的公司，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又怎么保持獨(dú)立呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告不符合委托人的意愿，往往就要被炒掉，被炒掉意味著沒(méi)有收入，沒(méi)有收入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存問(wèn)題誰(shuí)又來(lái)保證呢？審計(jì)這樣的公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是中小所）不得不冒著很大的風(fēng)險(xiǎn)，一但掌握不好就有吃官司的可能，目前，審計(jì)市場(chǎng)毫無(wú)疑問(wèn)是一買(mǎi)方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只能在這樣的環(huán)境下無(wú)奈地前行。對(duì)于上市公司，其規(guī)模較大，業(yè)務(wù)復(fù)雜，組織結(jié)構(gòu)比較規(guī)范，社會(huì)影響力巨大。所以中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)規(guī)定只有一些符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才有資格給上市公司出具審計(jì)報(bào)告。應(yīng)該說(shuō)，給上市公司出具審計(jì)報(bào)告工作量大，收入高，但同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)也是巨大的。我國(guó)目前的上市公司大多數(shù)是國(guó)有股獨(dú)大，大股東能夠控制股東會(huì)，又以股東的身份進(jìn)入董事會(huì)參與經(jīng)營(yíng)管理，造成了經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的不分。上市公司審計(jì)報(bào)告的使用者是很廣泛的，有投資者、國(guó)家有關(guān)部門(mén)以及廣大的潛在投資者等。在這些使用者中，中小股民無(wú)疑是弱勢(shì)群體，他們掌握的信息非常有限，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是他們?yōu)閿?shù)不多的了解上市公司信息的載體。但很少有人依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告炒股票，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒(méi)有完全取得社會(huì)的信任。四、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的原因《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》中對(duì)可能損害獨(dú)立性的因素表述為：經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。筆者認(rèn)為，以上都是表面上的原因而不是根本的原因，根本的原因在于審計(jì)委托制度。眾所周知，在幾何學(xué)中，三角形是最穩(wěn)固的，而通過(guò)以上論述可以看出審計(jì)三角由于經(jīng)營(yíng)者和所有者實(shí)際上的未分離被破壞，所以不解決審計(jì)委托制度的問(wèn)題，獨(dú)立性就無(wú)從談起。