【本章內(nèi)容提要】本章為本準(zhǔn)則的外幣業(yè)務(wù)部分，從第七十三條至第七十八條，共六條。本章的主要內(nèi)容為外幣業(yè)務(wù)的構(gòu)成、定義、類型、確認(rèn)計(jì)量和列報(bào)。

【準(zhǔn)則原文】第七十三條 小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)由外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算構(gòu)成。

【解讀】

條文主旨

本準(zhǔn)則是關(guān)于外幣業(yè)務(wù)構(gòu)成的規(guī)定。

條文背景

改革開放以來(lái)，尤其是我國(guó)加入WTO以來(lái)，經(jīng)濟(jì)日益全球化，資本的跨國(guó)流動(dòng)和國(guó)際貿(mào)易不斷擴(kuò)大。一方面，外資企業(yè)在我國(guó)內(nèi)地開辦外商獨(dú)資、合資小企業(yè)，不斷注入外幣資本;另一方面，我國(guó)小企業(yè)也積極響應(yīng)黨中央、國(guó)務(wù)院的要求實(shí)施了“走出去”戰(zhàn)略。我國(guó)東部沿海地區(qū)的小企業(yè)相當(dāng)一部分屬于外向型企業(yè)，以出口各種商品為主。另一方面，企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。

【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款?！边@是人民幣作為法定貨幣的要求和體現(xiàn)。

因此，外幣業(yè)務(wù)已構(gòu)成小企業(yè)的一項(xiàng)重要的日常業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則正是基于對(duì)我國(guó)小企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況對(duì)小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

一、小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)構(gòu)成

小企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)在實(shí)務(wù)中，可以分為兩種類型：

(一)外幣交易

外幣交易，通俗地講，就是小企業(yè)以外幣開展的各種交易活動(dòng)，如小企業(yè)向美國(guó)出口商品，按照國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，要以美元結(jié)算該筆貨款。這類交易就屬于外幣交易。當(dāng)然，不是以貨幣來(lái)界定外幣交易，而是以交易所使用的貨幣與本企業(yè)記賬的貨幣是否相同來(lái)界定。

有關(guān)外幣交易的具體解釋，詳見本準(zhǔn)則第七十四條的釋義，本條不再贅述。

(二)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，通俗地講，就是小企業(yè)取得了一份以美元、日元、歐元等計(jì)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表，這種情況的出現(xiàn)可能有兩個(gè)原因：

第一個(gè)原因是小企業(yè)在境外的子公司按照當(dāng)?shù)氐呢泿庞涃~并編制財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于這種情況，本準(zhǔn)則不涉及，因?yàn)楸緶?zhǔn)則第二條規(guī)定，如果小企業(yè)是企業(yè)集團(tuán)的母公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是本準(zhǔn)則。

第二個(gè)原因是小企業(yè)在日常記賬中采用人民幣以外的其他貨幣記賬，但是在年末，按照會(huì)計(jì)法和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以人民幣反映小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以供商業(yè)銀行、稅務(wù)機(jī)關(guān)等方面使用，就涉及到外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算問(wèn)題或轉(zhuǎn)換問(wèn)題。本準(zhǔn)則要解決的是這一種情況。

二、本條是本章的統(tǒng)領(lǐng)

從本準(zhǔn)則第七十四條到第七十八條，分別按照外幣的定義和選擇、外幣交易的構(gòu)成、外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算進(jìn)行了規(guī)范。其中，第七十四條至第七十七條規(guī)定的是小企業(yè)外幣交易的會(huì)計(jì)處理，第七十八條規(guī)定的是小企業(yè)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的會(huì)計(jì)處理。

有關(guān)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的具體解釋，詳見本準(zhǔn)則第七十八條的釋義，本條不再贅述。

【準(zhǔn)則原文】第七十四條 外幣交易，是指小企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。

小企業(yè)的外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。

前款所稱外幣，是指小企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。記賬本位幣，是指小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。

【解讀】

條文主旨

本準(zhǔn)則是關(guān)于外幣交易的定義和類型的規(guī)定。

條文背景

本條主要參照了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》有關(guān)外幣交易的定義和類型的規(guī)定。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

一、外幣的定義

外幣是相對(duì)于記賬本位幣而不是一國(guó)的貨幣而言的，比如，我國(guó)的法定貨幣是人民幣。

通常來(lái)講，我國(guó)小企業(yè)日常采用人民幣記賬，因此，人民幣以外的貨幣，就是外幣。如甲小企業(yè)選定人民幣作為記賬本位幣，則美元、日元、歐元、港幣等就是外幣;如果選定美元為記賬本位幣，則人民幣、日元、歐元、港幣等就是外幣。因此，會(huì)計(jì)中的“外幣”與日常生活中的外幣在概念上有很大差別。

二、記賬本位幣的定義

記賬本位幣通常是小企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。例如，我國(guó)企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣，也就是以人民幣記賬，包括對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)都按照人民幣記賬，也以人民幣編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

有關(guān)記賬本位幣的具體解釋，詳見本準(zhǔn)則第七十五條的釋義，本條不再贅述。

三、外幣交易的定義

需要注意的是，本準(zhǔn)則所稱外幣與人民幣以外的貨幣不是同一個(gè)概念，但是既有聯(lián)系又有區(qū)別。如果小企業(yè)采用人民幣記賬，則小企業(yè)發(fā)生的所有以人民幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的交易都是外幣交易，在這一點(diǎn)上兩者是相同的。

但是，如果小企業(yè)采用人民幣以外的貨幣記賬，比如，美國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)立的獨(dú)資企業(yè)可能采用美元記賬，那么該企業(yè)發(fā)生的所有不是以美元計(jì)價(jià)或結(jié)算的交易，包括以人民幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的交易，對(duì)于該小企業(yè)來(lái)講，都屬于外幣交易，在這一點(diǎn)上兩者大相徑庭。

四、外幣交易的類型

小企業(yè)的外幣交易的具體形式可能各不相同，但是歸納起來(lái)，主要包括三種類型：買人或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)、借人或者借出外幣資金和其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。

(一)買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)

買人或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同。需要注意的是，這里所說(shuō)的商品可以是有實(shí)物形態(tài)的存貨、固定資產(chǎn)等，也可以是無(wú)實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)等。比如，以人民幣為記賬本位幣的國(guó)內(nèi)甲小企業(yè)向國(guó)外乙公司出口商品，以美元結(jié)算貨款。又如，小企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換業(yè)務(wù)，包括與銀行進(jìn)行結(jié)匯或售匯，是將貨幣作為商品，以另一種貨幣等價(jià)來(lái)表示并以另一種貨幣結(jié)算，因此，也屬于外幣交易。

(二)借入或者借出外幣資金

借人或者借出外幣資金，是指小企業(yè)向銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)借人以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金。例如，以人民幣為記賬本位幣的甲小企業(yè)從中國(guó)銀行借入歐元、美元、日元等。

(三)其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易

其他以外幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的交易，是指除上述(一)和(二)外，以記賬本位幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的其他交易。比如，小企業(yè)接受外幣現(xiàn)金捐贈(zèng)、接受投入的外幣資本等。

【準(zhǔn)則原文】第七十五條 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，但小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化除外。

小企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。

前款所稱即期匯率，是指中國(guó)人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。

【解讀】

條文主旨

本準(zhǔn)則是關(guān)于記賬本位幣的確定和變更的規(guī)定。

條文背景

中國(guó)人民銀行法、會(huì)計(jì)法和企業(yè)所得稅法等法律都對(duì)企業(yè)記賬本位幣的確定作出了規(guī)定。具體如下：

《中華人民共和國(guó)中國(guó)人民銀行法》第十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的法定貨幣是人民幣，以人民幣支付中華人民共和國(guó)境內(nèi)的一切公共的和私人的債務(wù)，任何單位和個(gè)人不得拒收。”

會(huì)計(jì)法第十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣?！?/p>

企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。”

本條根據(jù)上述法律規(guī)定，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》對(duì)小企業(yè)的記賬本位幣的確定及變更作了規(guī)定。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

一、記賬本位幣的確定

小企業(yè)記賬本位幣的確定應(yīng)當(dāng)遵循以下兩個(gè)原則：

(一)基本原則：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇人民幣作為記賬本位幣。

本原則體現(xiàn)了中國(guó)人民銀行法、會(huì)計(jì)法和企業(yè)所得稅法的要求。

(二)例外原則：業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

本原則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)法的要求，即允許小企業(yè)選擇非人民幣作為記賬本位幣。

業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。其中“業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主”的具體認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)主要考慮下列三個(gè)因素，這些因素與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》的規(guī)定相一致。

(1)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的計(jì)價(jià)和結(jié)算。比如，國(guó)內(nèi)甲公司為從事國(guó)際貿(mào)易的小企業(yè)，90%以上的商品銷售收入以美元計(jì)價(jià)和結(jié)算。美元是主要影響甲公司商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的貨幣。

(2)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算。比如，國(guó)內(nèi)乙公司為工業(yè)小企業(yè)，所需機(jī)器設(shè)備、廠房、人工、以及原材料等在歐盟市場(chǎng)采購(gòu)，以歐元計(jì)價(jià)和結(jié)算。歐元是主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用的貨幣。

實(shí)務(wù)中，小企業(yè)選定記賬本位幣，通常應(yīng)綜合考慮上述兩項(xiàng)因素，而不是僅考慮其中一項(xiàng)，因?yàn)樾∑髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往是收支并存的。

(3)融資活動(dòng)獲得的資金以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣。

在有些情況下，小企業(yè)根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣，需要在收支基礎(chǔ)上結(jié)合融資活動(dòng)獲得的資金或保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣，進(jìn)行綜合分析后作出判斷。

例如，國(guó)內(nèi)丙公司為外貿(mào)自營(yíng)出口小企業(yè)，超過(guò)70%的營(yíng)業(yè)收入來(lái)自向歐盟各國(guó)的出口，其商品銷售價(jià)格主要受歐元的影響，以歐元計(jì)價(jià)，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的角度看，丙公司應(yīng)選擇歐元作為記賬本位幣。如果丙公司除廠房設(shè)施、30%的人工成本在國(guó)內(nèi)以人民幣采購(gòu)?fù)?，生產(chǎn)所需原材料、機(jī)器設(shè)備及70%以上的人工成本以歐元在歐盟市場(chǎng)采購(gòu)，則可確定丙公司的記賬本位幣是歐元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及相應(yīng)的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等95%以上在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并以人民幣計(jì)價(jià)，則難以判定丙公司的記賬本位幣應(yīng)選擇歐元還是人民幣，還需要結(jié)合第3個(gè)因素予以確定。如果丙公司取得的歐元營(yíng)業(yè)收入在匯回國(guó)內(nèi)時(shí)直接換成了人民幣存款，丙公司可以確定其記賬本位幣為人民幣。

又如，丁公司為國(guó)內(nèi)一家配方奶粉加工小企業(yè)，其原材料牛奶全部來(lái)自澳大利亞，主要加工技術(shù)、機(jī)器設(shè)備及主要技術(shù)人員均由澳大利亞方面提供，生產(chǎn)的配方奶粉面向國(guó)內(nèi)出售。小企業(yè)依據(jù)第1、2個(gè)因素難以確定記賬本位幣。需要考慮第3個(gè)因素。假定為滿足采購(gòu)原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亞某銀行借款100萬(wàn)澳元，期限為5年，該借款是丁公司當(dāng)期流動(dòng)資金凈額的4倍。由于原材料采購(gòu)以澳元結(jié)算，且小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需要的營(yíng)運(yùn)資金，即融資獲得的資金也使用澳元，因此，丁公司可以澳元作為記賬本位幣。

需要說(shuō)明的是，在確定小企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，上述因素的重要程度因小企業(yè)具體情況不同而不同，需要小企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，但是，這并不能說(shuō)明小企業(yè)層可以根據(jù)需要隨意選擇記賬本位幣，而是根據(jù)實(shí)際情況確定的記賬本位幣只能有一種貨幣。

二、記賬本位幣的變更

小企業(yè)記賬本位幣的變更也應(yīng)當(dāng)遵循以下兩個(gè)原則：

1.基本原則：小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更。也就是說(shuō)，小企業(yè)的記賬本位幣應(yīng)當(dāng)保持穩(wěn)定，這樣既保證小企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄的穩(wěn)定性和完整性，又方便小企業(yè)執(zhí)行，減輕小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的負(fù)擔(dān)。

2.例外原則：小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，通常是指小企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映小企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。這一例外原則，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)極少情況下可能會(huì)用到。

三、記賬本位幣變更的會(huì)計(jì)處理

本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。即期匯率，是指中國(guó)人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。

也就是說(shuō)，小企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確實(shí)需要變更記賬本位幣的;應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為以新的記賬本位幣計(jì)量的歷史成本，由于采用同一即期匯率進(jìn)行折算，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

但是，小企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境確實(shí)發(fā)生了重大變化，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露變更的理由。