一、安然事件的發(fā)生與發(fā)展（一）事件的由來安然曾經(jīng)是叱咤風云的“能源帝國”， 2000年總收入高達1000億美元，名列《財富》雜志“美國500強”中的第七。2001年10月16日，安然公司公布該年度第三季度的財務報告，宣布公司虧損總計達億美元，引起投資者、媒體和管理層的廣泛關注，從此，拉開了安然事件的序幕。2001年12月２日，安然公司正式向破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護，破產(chǎn)清單所列資產(chǎn)達498億美元，成為當時美國歷史上最大的破產(chǎn)企業(yè)。2002年１月１５日，紐約證券交易所正式宣布，將安然公司股票從道·瓊斯工業(yè)平均指數(shù)成分股中除名，并停止安然股票的相關交易。至此，安然大廈完全崩潰。短短兩個月，能源巨擎轟然倒地，實在令人難以置信。安達信公司作為安然公司多年的審計師，在為安然公司提供審計服務的同時，還為其提供了大量非審計服務，非審計服務的收費也高于審計服務收費。正因為如此，人們對于安達信未能及時發(fā)現(xiàn)安然公司的舞弊行為表示疑問。而2002年1月10日，安達信公開承認銷毀了與安然審計有關的檔案，這就更加證實了人們的疑問。很快，安然公司丑聞轉化為審計丑聞。2002年10月16日，休斯頓聯(lián)邦地區(qū)法院對安達信妨礙司法調查作出判決，罰款50萬美元，并禁止它在５年內從事業(yè)務。但是事情的變化令人難以置信，2005年6月，美國最高法院推翻了3年前對安達信公司所作的有罪判決。負責審理此案的全體法官一致認為，原陪審團作出的庭審說明太過含糊，當年對安達信“妨礙司法公正”的裁決是不恰當?shù)摹Ｈ欢?，這一裁定對因安達信倒塌而深受打擊的28000名員工來說已經(jīng)沒有太大意義了。（二）薩班斯法案的出臺美國相繼爆出的造假事件,嚴重挫傷了美國經(jīng)濟恢復的元氣，重創(chuàng)了投資者和社會公眾的信心，引起美國政府和國會的高度重視。美國社會各界強烈呼吁美國政府拿出強有力的措施，嚴厲打擊公司造假行為。薩班斯-奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley)，即薩班斯法案就是在這樣的背景下出臺的。法案有兩處最為引人注目：一是改進公司治理結構，強化內部控制與責任。薩班斯法案的主要內容之一就是明確公司管理層責任（如對公司內部控制進行評估等），要求管理層及時評估內部控制、進行財務報告，尤其是對股東所承擔的受托責任。同時，加大對公司管理層及白領犯罪的刑事責任。二是強化審計師的獨立性及監(jiān)督。法案要求：建立一個獨立機構來監(jiān)督上市公司審計、審計師定期輪換、全面修訂會計準則、制訂關于公司審計委員會成員構成的標準并獨立負責審計師的提名、對審計師提供咨詢服務進行限制等。二、對安然事件的反思 （一）對薩班斯法案的評價1.對法案本身的評價。 （1）凸現(xiàn)了政治訴求，缺乏必要的論證和理性支持從安然公司申請破產(chǎn)保護到薩班斯法案正式生效，其間經(jīng)歷了短短7個月的法案制訂過程。薩班斯法案的匆忙出臺，打上了深刻的政治烙印，是美國特定政治制度的產(chǎn)物，其中拼湊痕跡明顯。2005年7月5日，頗有影響的美國特拉華州衡平法院副大法官利奧?斯特林(Leo Strine)在一場演講中，對薩班斯法案發(fā)起了猛烈抨擊，他指出：安然和世通丑聞后，此前阻止各項措施的聯(lián)邦立法者開始支持迅速采取行動。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）高級專員也承認，如果單純是安然事件，而沒有后來的世通事件，不足以產(chǎn)生薩班斯法案和PCAOB。（2）內在邏輯混亂，內容存在重復、沖突現(xiàn)象法案本身的內在邏輯混亂體現(xiàn)在多個方面:首先，該法案是若干個法案拼接與綜合的產(chǎn)物，其內容與表述上存在重復。比如，第8、9章來自原來參議院應對安然事件的一份立法草案，第11章來自原來眾議院一份立法草案，同時，還吸收了參議員Dodd提交的有關重建投資者對會計行業(yè)信任的法案的部分內容。再如，有關公司高管和白領犯罪的刑事責任部分，分別散見于第8、9和11章。其次，個別地方出現(xiàn)內部不一致，也有些規(guī)定之間互相沖突。如，關于公司高管對財務報告真實性的責任，在相關條款中表述不一致。大法官利奧?斯特林形容薩班斯法案像一鍋“古怪的雜燴”，把合情合理的想法與“談及令人懷疑的價值觀的偏狹條文”混雜在一起。他還警告聯(lián)邦立法者“守好本分”，把公司法留給各州自己去處理。2．對法案執(zhí)行效果的評價。 薩班斯法案制定者宣稱，這是自羅斯福“新政”以來美國市場和商業(yè)領域的最大變革。薩班斯法案執(zhí)行兩年來，美國社會各界對法案的效果褒貶參半。一種是贊美的聲音，認為，法案對于加強美國公司治理，強化投資者信心意義重大。美國聯(lián)邦儲備委員會主席格林斯潘2005年5月15日，在賓夕法尼亞大學沃頓商學院畢業(yè)典禮上致辭時表示，2002年發(fā)布的《薩班斯法案》特別強化了這樣一個原則，即公司管理人員應代表股東合理配置企業(yè)資源，他為該法案頒布之迅捷、運行之良好感到驚喜。而另一種批評的聲音不斷，認為，薩班斯法案是一部相當有缺陷的法律，自安然丑聞以來，與薩班斯法案相關的執(zhí)行成本過于高昂，而監(jiān)管機構和檢察官則有監(jiān)管過度的嫌疑。2005年3月美國《新聞周刊》報道，盡管美元持續(xù)下滑造成海外對美國公司投資減少等一系列問題，但仍不及薩班斯法案帶來的問題棘手。美國CFO執(zhí)行委員會的報告更是明確地指出，由于執(zhí)行法案404條款，未來三年中將阻礙創(chuàng)造的工作崗位超過30萬個，并將導致GDP增長速度放慢近。根據(jù)薩班斯法案第404條款，上市公司應當每年對公司的內部控制情況進行評估，對公司的內部治理提出了嚴苛的要求，這一條款給上市公司帶來了巨大的遵循成本，包括上市費用、內部培訓費用、外部交易成本、審計費用和各類咨詢費用，還有法律費用和董事費用的增加。評論認為，由于薩班斯法案404條款的嚴苛規(guī)定使一些上市公司甚至產(chǎn)生了退市的打算，這主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，美國國內的上市公司，尤其是很多在中小上市公司，對遵守薩班斯法案治理規(guī)定的成本和進入資本市場的好處進行權衡后，選擇了退出資本市場。根據(jù)沃頓商學院的統(tǒng)計數(shù)字，1999年美國股市中的退市公司僅有30家，2004年升至135家。而Foley＆Lardner律師事務所2004年5月公布的一項調查也顯示，在超過100家接受調查的上市公司中，約有20％的公司因法規(guī)負擔加重而考慮退市。另一方面，相當一部分在美國上市的外國公司，因不堪薩班斯法案帶來的高額遵循成本，選擇了退出美國的資本市場，而新近打算在美國上市的外國公司也大大減少了。根據(jù)納斯達克的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，該市場2004年總計有13家外國公司上市，但主動退市的外國公司卻達到了11家。在紐約證交所，2004年有8家外國公司上市，僅是2003年的半數(shù)，卻有2家公司主動退市。時至今日，美國各界對于404條款的各種討論仍在繼續(xù)，但對于企業(yè)內部風險控制強化帶來的正面效應開始為有關方面所認可。（二）美國的公司治理問題 安然事件發(fā)生后，美國社會對企業(yè)制度作了反思，意識到公司治理問題，是導致公司舞弊的根本原因。以下制度安排存在的缺陷，才是導致安然事件等發(fā)生的深層次原因所在。1．股票期權制激勵了造假動機。向公司高層管理人員乃至員工發(fā)放公司股票期權，被認為是美國公司治理中十分成功的激勵機制。但是，安然和環(huán)球電訊等破產(chǎn)事件使股票期權成為了公司陋習和治理混亂的象征。股票期權使一些公司的管理者在幾年內成為億萬富翁，也鼓勵一些人不顧一切地炒作股市，把公司變成個人的“搖錢樹”。為了從公司股票的升值上獲利，一些公司的管理者運用包括財務造假在內各種方法，制造“題材”，創(chuàng)造利潤，抬高股價，忽視公司的長遠發(fā)展，損害了投資者的利益。2．公司獨立董事形同虛設。為了防止公司高級管理層利用股權分散濫用“代理人”職權，侵犯中小股東利益，美國十分注重獨立董事制度。但安然公司的獨立董事卻形同虛設，根本沒有履行應盡的職責。該公司17名董事會成員中獨立董事達15名，審計委員會7名委員也都是獨立董事，而且這些獨立董事都是政界、學界、商界的知名人士。既使有這些德高望重的獨立董事，也未能為安然公司的股東把好監(jiān)督關。目前，這些獨立董事不僅備受責難，而且遭到了公司投資者的起訴。3．審計委員會未發(fā)揮應有的作用。雖然，美國紐約證券交易所早在1978年就要求所有上市公司都要設立由獨立董事組成的審計委員會，負責監(jiān)督外部審計師的審計質量。但是，安然事件充分暴露出美國公司的審計委員會沒有發(fā)揮應有的作用。4．企業(yè)內部控制機制存在缺陷。上述種種問題表明，美國企業(yè)的內部控制也不是完美無缺的，特別是公司高管部門及高管人員有疏于舞弊控制責任的問題。安然事件后，薩班斯法案第404條要求上市公司應當每年對公司的內部控制情況進行評估，薩班斯法案第406條要求公司作為證券發(fā)行者應向SEC匯報，披露其是否采用了專門針對高級財務管理人員的道德準則，如果沒有，原因是什么。隨后，美國審計準則委員會（ASB）發(fā)布了獨立審計準則（SAS）第99號——財務舞弊審計，SAS第99號反復重申先前準則的主旨，即公司的道德行為是以公司綱領和高層管理部門的價值觀為基礎的。事實上，美國各方對于內部控制的討論由來已久，也付出了巨大努力。1992年美國COSO[1]項目委員會組織研究推出了第一份企業(yè)內部控制框架報告。提出了由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制框架，成為迄今為止最為權威的內部控制概念。COSO認為，內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。該報告認為，“誠信必須與道德價值共存，必須由公司的首席執(zhí)行官和高級管理人員發(fā)起，并將其滲透到整個組織中去”。美國公認審計準則（GAAS）要求，審計師在評估虛假和不正當行為風險的過程中，應該考慮公司環(huán)境。內部控制系統(tǒng)“離不開負責設計、管理和控制內部控制系統(tǒng)的人員的誠信和道德價值”。2004年9月，在該COSO的推動下，由普華會計師事務所執(zhí)筆完成的企業(yè)風險管理一整套內部控制規(guī)范正式公布。具體包括企業(yè)內部控制框架執(zhí)行綱要、應用技術以及空白評價工具。該項目由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計學會、國際內部審計師協(xié)會、管理會計師協(xié)會、財務經(jīng)理人協(xié)會負責監(jiān)督。有關方面對這套規(guī)范的評價是積極的，但將這一套規(guī)則付諸實施，還需要一個過程。（三）美國的財務會計報告制度問題 安然宣布破產(chǎn)后的第三天，前“五大”立即發(fā)表聯(lián)合聲明指出，安然的問題是現(xiàn)行財務報告制度本身存在局限性所致，這一聲明所指出的財務報告制度的缺陷引起了空前的共鳴。安然事件后，圍繞著美國會計準則及其制定機制的思考主要集中在以下兩個方面：1．會計準則的制定模式：由民間機構還是政府制定。在安然事件引發(fā)的會計準則大討論中，不少人提出：會計準則對保護投資者利益如此重要，將此重任完全交給不對國會負責的民間機構承擔是否合適，國會或政府機構是否應當在會計準則制定方面發(fā)揮更大的作用？美國證券交易委員會承認,過去過于依賴財務會計準則委員會的工作，未能充分履行確保會計準則符合聯(lián)邦證券法所確立目標的相關責任，今后將扮演更加積極的角色，如擴大財務會計準則委員會的資金來源，減少對會計職業(yè)捐款資金的依賴，以及更多地參與財務會計準則委員會的工作議程等。同時，美國證券交易委員會認為，會計準則制定權仍應交由民間機構，因為民間機構制定準則相對于政府制定具有無可替代的優(yōu)勢，如靈活性、及時性、研究資源豐富、較少受到政治壓力的影響等。2．會計準則的制定導向：規(guī)則基礎還是原則基礎。安然事件引發(fā)的另一個會計準則問題就是：會計準則應當是以具體規(guī)則為基礎，還是以基本原則為基礎？國際會計準則委員會（IASC）及改組后的國際會計準則理事會（IASB）選擇的是以基本原則為基礎的準則制定方式。國際會計準則理事會主席大衛(wèi)·特維迪（David Tweedie）2002年2月在美國參議院銀行委員會舉行的聽證會上，對美國會計準則和國際財務報告準則進行了對比評價，很具有代表性。他指出，財務會計準則委員會之所以選擇規(guī)則基礎的制定方法，完全是環(huán)境使然：公司需要詳細的規(guī)則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規(guī)則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我保護；證券監(jiān)管部門需要詳細的規(guī)則，以便于監(jiān)督實施。但他同時指出，詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過精心策劃的“業(yè)務安排”與“交易設計”繞過規(guī)則的束縛。此外，規(guī)則基礎模式可能誘使公司和注冊會計師過分關注會計準則的細節(jié)規(guī)定，而忽略對財務報表整體公允性的判斷。因此，原則為基礎的模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機械套用準則的氛圍。薩班斯法案要求證券交易委員會就美國的會計準則采用原則導向還是規(guī)則導向進行研究。2003年7月，證券交易委員會發(fā)表研究報告《對美國財務報告采用以原則為導向的會計體系的研究》，其中首次提出了“目標導向”的概念，并就包括概念框架、準則制定機構、國際趨同、公認會計準則的層次等在內的準則制定相關問題提出了建議。作為回應，財務會計準則委員會于2004年7月發(fā)表本報告。從總體上，這個報告基本接受了證券交易委員會的建議。（四）美國的注冊會計師行業(yè)管理體制問題安然事件以前，美國所謂的民間自律管理體制為全世界所推崇，安然事件后，這一體制卻遭到多方面的置疑，并得到法律調整。事實上，其體制歷來就是法律規(guī)范最多、涉及部門、機構、團體最多的復雜體制。1．安然事件前的體系。 安然事件前的行業(yè)管理涉及到的機構包括州會計事務委員會全國聯(lián)合會、各州會計事務委員會、美國證券交易委員會、美國注冊會計師協(xié)會、各州注冊會計師協(xié)會。各州的會計事務委員會和州會計事務委員會全國聯(lián)合會是依據(jù)各州的《會計師法案》以及《統(tǒng)一會計師法案》成立的獨立機構，由1/2或2/3以上執(zhí)業(yè)注冊會計師“自愿者”組成。在全國層面的《統(tǒng)一會計師法案》只是一個范本法，不具有強制力。美國證券交易委員會（SEC）根據(jù)《證券法》和《證券交易法》的規(guī)定，對從事證券市場審計的注冊會計師和事務所有著很大的影響，但并不對注冊會計師進行日常監(jiān)管，有權對證券市場的案件調查處理。曾于20世紀70年代與美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合設立公眾公司事務所管理部，具體負責監(jiān)督事宜。美國注冊會計師協(xié)會和州注冊會計師協(xié)會完全是傳統(tǒng)的民間組織，沒有專門法律授權，依照職業(yè)傳統(tǒng)對注冊會計師和會計師事務所的管理通過以下幾個方面進行：組織注冊會計師考試和閱卷；組織后續(xù)教育；制定審計準則、質量控制準則和道德守則；組織同業(yè)互查，并負責會員自律性懲戒等。協(xié)會只管會員，不管執(zhí)業(yè)牌照。特別指出的是，美國沒有全國統(tǒng)一的注冊會計師資格，要在各州執(zhí)業(yè)，需要通過美國注冊會計師協(xié)會全國統(tǒng)一考試，再向各州會計事務委員會申請注冊，盡管州會計事務所委員會主要由執(zhí)業(yè)注冊會計師自愿者組成。但這使得注冊會計師資格管理在各州之間、協(xié)會（會員）與政府之間形成了相互錯亂的職能分割。2．安然事件導致的體制調整。 《薩班斯法案》規(guī)定，成立一個獨立的、非政府的監(jiān)督機構公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)負責對從事上市公司審計的事務所進行監(jiān)督。具體而言，其職責包括：負責對從事證券市場審計業(yè)務的會計師事務所的登記；對從事證券市場審計業(yè)務的事務所進行檢查、調查和處罰；制定或直接采用注冊會計師協(xié)會制定的上市公司審計準則、質量控制準則以及職業(yè)道德守則等。應當指出的是，公眾公司會計監(jiān)督委員會作為非政府組織，考慮到職業(yè)管理的慣例和資本全球化下財務信息監(jiān)管角色的獨立性問題，總體上，在美國注冊會計師行業(yè)管理體制上所扮演的角色是完善而不是替代。安然事件之前美國注冊會計師行業(yè)的體制，不是西方多數(shù)國家一般意義上的政府（或獨立監(jiān)管機構）監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是如美國審計總署（GAO）所言的“支離破碎”（Fragmented）的體制。注冊會計師、會計師事務所的資格準入和監(jiān)督，在州一級和聯(lián)邦一級是分離的，普通資格在州一級，證券業(yè)務監(jiān)管在聯(lián)邦一級，從而大大抵消和分散了監(jiān)管力量。而在證券市場審計業(yè)務方面，從形式上看，美國注冊會計師協(xié)會通過同業(yè)互查等措施承擔了自律監(jiān)管，但這只是美國證券交易委員會這樣的監(jiān)管機構與注冊會計師行業(yè)的一種諒解，法律并沒有像世界上絕大多數(shù)國家那樣賦予行業(yè)協(xié)會對證券市場審計業(yè)務進行監(jiān)管的職能，包括將違規(guī)會員撤銷從業(yè)資格的權力。因此，美國注冊會計師協(xié)會的這種自律監(jiān)管，是沒有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管,是瘸腿的自律監(jiān)管，其效果可想而知。所以，安然事件以后，成立全國統(tǒng)一公眾公司會計監(jiān)督委員會，就是為了彌補對從事證券市場審計業(yè)務會計師事務所監(jiān)管的空白,而做出的補救措施。在安然事件發(fā)生后，部分人士沒有深入總結美國整個行業(yè)體制安排上的這些缺陷，而是簡單評價為自律體制的失敗，進而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。（五）注冊會計師的獨立性問題 對于安然事件中審計失敗的原因，是注冊會計師缺乏獨立性，還是委托代理關系中沒有給出獨立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。1．非審計服務問題。 安達信公司為安然公司提供審計服務的同時，還為其提供了大量非審計服務，非審計服務的收費（2700萬美元）也高于審計服務收費（2500萬美元）。因此，人們認為這種巨額的非審計服務收費影響了注冊會計師審計獨立性。但也有不少人認為，非審計服務并不影響審計獨立性和審計質量，禁止注冊會計師提供非審計服務將對注冊會計師行業(yè)和審計質量產(chǎn)生不利影響。為此，《薩班斯法案》禁止會計師事務所向客戶同時提供審計和非審計業(yè)務，但并不強制禁止會計師事務所從事非審計業(yè)務。2．注冊會計師定期輪換制問題。 注冊會計師定期輪換制問題包含兩層含義：一是審計合伙人的定期輪換；二是會計師事務所實行定期輪換，以避免與客戶長期的關系導致審計獨立性下降。此前，美國只是要求審計合伙人實行7年輪換制，并未要求事務所進行輪換。安然公司成立16年來，其財務報表一直由安達信審計。很多人懷疑這種長期的合作關系會“日久生情”，從而影響注冊會計師審計的獨立性，因此建議建立會計師事務所定期輪換制度。為此，薩班斯法案責成當時的美國審計總署（GAO，現(xiàn)已更名為政府責任署），研究強制輪換會計師事務所的潛在影響，GAO于2003年11月發(fā)布了相關研究報告，認為會計師事務所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質量的最有效途徑。研究報告指出，幾乎所有特大型的會計師事務所和《財富》1000公眾公司都認為，會計師事務所強制輪換的成本可能超過收益。大多數(shù)意見認為，當前對審計合伙人輪換、審計師獨立性以及其他改革的要求，如果能得到完全貫徹，將足以實現(xiàn)會計師事務所強制輪換的預期效果。GAO的報告在相當程度上使關于會計師事務所強制輪換的爭議暫時平息。關于會計、審計準則建設安然事件發(fā)生前，美國曾一直認為其會計準則是全球最好的，能夠最好地保護投資者的利益。毫無疑問，這一神話隨著安然的破產(chǎn)而破滅。其中暴露出來的諸多問題說明，美國的現(xiàn)有財務會計報告制度在準則國際趨同、透明度、可比性等方面都不盡完善?，F(xiàn)有財務報告制度存在的問題，使得注冊會計師進行審計時，即使主觀上并不想通同作弊，但在客觀上也會促成其在一定程度上無法按照公眾的期望勝任其職責。注冊會計師完成審計業(yè)務需要兩把尺度,一是會計準則,一是獨立審計準則。隨著持續(xù)的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動向全球公認的會計準則和審計準則趨同。包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、歐盟委員會、金融穩(wěn)定論壇、國際保險監(jiān)管機構協(xié)會、證券委員會國際組織和世界銀行在內的國際組織，都強調全球資本市場需要高質量的、統(tǒng)一的會計、審計準則，提出了各國會計準則和審計準則應與國際準則趨同的要求。世界各職業(yè)會計師組織，只要不想游離于國際經(jīng)濟金融合作之外，不想游離于國際會計審計專業(yè)服務市場之外，就不能無視國際會計、審計準則趨同這一趨勢。2004年，歐盟委員會公開宣布，整個歐盟將于2005年全面采用國際會計和審計準則。隨后，馬來西亞、澳大利亞、新西蘭、印度、加拿大等國家表示，它們過去就采用了國際會計審計準則，未來將進一步跟蹤和更好執(zhí)行國際會計審計準則。就連最為堅守自己特色的日本也聲稱，要執(zhí)行國際會計審計準則。國際通行的商業(yè)語言已經(jīng)成為提高各國企業(yè)在國際資本市場中競爭力的有力工具。關于注冊會計師獨立性對于安然事件中審計失敗的原因，是注冊會計師違反獨立性，還是委托代理關系中沒有給出獨立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。從理論上講，注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離。為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，財產(chǎn)所有者委托獨立的專業(yè)人員（即注冊會計師）對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人。在這種委托代理關系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象（經(jīng)理人），注冊會計師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關聯(lián)關系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質特征和靈魂所在。問題的癥結就在于教科書中的審計委托代理關系和現(xiàn)實中的實際委托代理關系并不完全相同。在實際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權實際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構，因此注冊會計師與公司的管理層之間具有相關性而非獨立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊會計師之間的“固有利益關聯(lián)”（在一股獨大的情況下，也有可能管理層就是大股東的代理人，于是大股東與注冊會計師之間也可能出現(xiàn)這種“固有利益關聯(lián)”）。面對自己“衣食父母”合法或非法的會計操縱行為，注冊會計師往往被置于兩難的境地，從而影響到獨立客觀地發(fā)表意見。反觀獨立審計走過的歷程，包括在美國發(fā)生的一系列審計失敗案件，其實是在不獨立中、在注冊會計師的固有利益的關聯(lián)和沖突中走過的，這就使得注冊會計師每隔一段時間，總會重犯同一性質的錯誤，而且每況愈烈，時間間隔也越來越短。盡管人們也在不停地尋找對癥的藥方，但已有的方案基本上都是在現(xiàn)有審計制度安排不變的前提下做出的一些改良措施，過兩年又可能舊病復發(fā)。