審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因針對我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)市場，筆者從三個(gè)方面分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因：1.從審計(jì)關(guān)系層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。第一，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊90會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。截至21世紀(jì)初，我國審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，在專業(yè)知識如會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的認(rèn)識水平高，而在其他方面的知識水平較低。然而，從事審計(jì)工作要與各行各業(yè)打交道。例如，讓一個(gè)不懂計(jì)算機(jī)知識的人去審計(jì)全面電算化的公司的會(huì)計(jì)資料，他不可能知道該公司整個(gè)賬務(wù)處理過程的漏洞和薄弱點(diǎn)在哪里。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間不長，被審計(jì)單位缺乏法律訴訟意識，許多審計(jì)人員屈從客戶和上級等方面的壓力發(fā)表虛假報(bào)告；注冊會(huì)計(jì)師為謀求個(gè)人私利而喪失審計(jì)獨(dú)立性也是常有的事情。第二，審計(jì)收費(fèi)影響審計(jì)獨(dú)立性。首先，審計(jì)收費(fèi)過低會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。2000年以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量迅速增加，在審計(jì)行業(yè)形成了審計(jì)服務(wù)供大于求的局面。面對激烈的競爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承攬更多的業(yè)務(wù)以在審計(jì)市場上占有一席之地，普遍采取“低價(jià)式進(jìn)入策略”，即將最初幾年的審計(jì)費(fèi)用設(shè)定在審計(jì)成本以下，并希望通過較長的審計(jì)約定來彌補(bǔ)此前的損失，但是過低的價(jià)格是不利于市場競爭的。注冊會(huì)計(jì)師在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，就可能會(huì)減少審計(jì)程序以降低審計(jì)成本，最終將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，這無疑會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)出現(xiàn)逆向選擇的動(dòng)機(jī)，不僅競相壓低收費(fèi)、發(fā)起回扣競爭，甚至?xí)霈F(xiàn)出賣審計(jì)意見等不規(guī)范的競爭行為。同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)過低使審計(jì)人員在實(shí)際操作過程中為求生存而通過降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、減少審計(jì)程序來完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求短期收益而迎合被審計(jì)單位的不合法要求，從而與被審計(jì)單位合謀進(jìn)行舞弊，違反市場規(guī)則的無序競爭最終將使注冊會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，留下眾多隱患。其次，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一也會(huì)對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。由于審計(jì)產(chǎn)品本身的特殊性，它的價(jià)格往往會(huì)受到許多因素的影響。直到十二五期間，我國審計(jì)市場中沒有形成統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計(jì)費(fèi)用o g3]P68-69因此，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例收費(fèi)，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費(fèi)，而更多的則是通過與客戶討價(jià)還價(jià)來確定審計(jì)費(fèi)用，這些做法既不規(guī)范也不科學(xué)。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一會(huì)嚴(yán)重影響注冊會(huì)計(jì)師的工作積極性，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在付出同樣甚至更多勞動(dòng)的情況下卻可能得到不同的甚至更低的勞動(dòng)報(bào)酬，這就導(dǎo)致了他們?yōu)樽非蠖唐诶娑夏承┍粚徲?jì)單位管理者的意圖，最終喪失獨(dú)立性而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。第三，公司治理結(jié)構(gòu)不合理影響審計(jì)獨(dú)立性。理論上的審計(jì)委托代理關(guān)系由審計(jì)委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三方組成。他們之間的關(guān)系應(yīng)該是股東委托注冊會(huì)計(jì)師對公司的管理層進(jìn)行審計(jì)。但是我國多數(shù)上市公司是由原來的國有企業(yè)通過“改制”上市的，股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通。股權(quán)過分集中產(chǎn)生了許多制度性缺陷，董事會(huì)成員大多同時(shí)為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象普遍，公司高層管理人員既對公司實(shí)施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，董事會(huì)成員和企業(yè)高層管理部分成員合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，股東大會(huì)也只是一種形式，監(jiān)事會(huì)自然也起不到監(jiān)督的作用，沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，就產(chǎn)生不了有效的委托代理關(guān)系。2.從社會(huì)層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。審計(jì)服務(wù)市場需求不足影響審計(jì)獨(dú)立性。市場需求是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的源泉和動(dòng)力。社會(huì)對審計(jì)的需要是多種多樣的。然而在我國，從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)多年發(fā)展的過程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。由于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)、發(fā)展的這種特定背景導(dǎo)致在我國多數(shù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者并不真正關(guān)心審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于對高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)缺乏提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。3.從文化層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。中國和東亞社會(huì)的歷史上，一直是由儒家倫理擔(dān)當(dāng)維系社會(huì)秩序的綱維。近現(xiàn)代以來，由于西方政治經(jīng)濟(jì)文化的欺凌和沖擊，這一綱維逐漸解紐，但并沒有徹底坍塌，仍在民間起著維持各種社會(huì)關(guān)系的作用。在當(dāng)今中國人的生活及各個(gè)方面“中庸”依然盛行。儒家倫理的“中庸”有兩個(gè)基本特征：第一，中庸是指恰到好處，過猶不及。在“過”與“不及”之間“中行”。對于審計(jì)師來說“過”與“不及”很難把握，在利益面前，很多審計(jì)師選擇了“不及”而拋棄了獨(dú)立性。第二，作為儒家特色的中庸之道要求人們在考慮問題、采取行動(dòng)時(shí)，從全局出發(fā)，不是從自己的立場出發(fā)。這也不一定適應(yīng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求?！安贿M(jìn)”“不退”則“適中”這種過于謙遜則有迂腐之嫌；推崇清新寡欲，難免疏于參與和進(jìn)??；安于現(xiàn)狀不求進(jìn)取，勢必有礙于創(chuàng)新和進(jìn)步。“中庸”處理問題善于“審時(shí)度勢而后行”，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)，且講究人際關(guān)系抹煞個(gè)人觀點(diǎn)；“隱惡揚(yáng)善”，“執(zhí)其兩端”搞折中。而審計(jì)的原則是“求實(shí)講真”，審計(jì)的工作是“查賬”。這樣的原則與“中庸之道”是違背的，在矛盾之中，審計(jì)師們往往潛移默化地選擇“中庸”之道，那么，為了自己的工作能讓審計(jì)三方關(guān)系人都滿意，犧牲的只能是審計(jì)獨(dú)立性。預(yù)防審計(jì)獨(dú)立性缺失的措施在探討審計(jì)獨(dú)立性缺失的預(yù)防措施上，筆者認(rèn)為究其實(shí)質(zhì)是應(yīng)該從內(nèi)、外兩方面來確保審計(jì)的獨(dú)立性。所謂“外”就是從外部環(huán)境，主要從制度上為獨(dú)立性提供支持；所謂“內(nèi)”，就是讓審計(jì)獨(dú)立性成為注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)在精神追求、自覺行動(dòng)。1.加強(qiáng)審計(jì)制度建設(shè)，提高審計(jì)獨(dú)立性。第一，平衡審計(jì)與被審計(jì)方力量，改善審計(jì)委托關(guān)系。在中國這樣一個(gè)以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強(qiáng)勢必須賦予其國家級特有的職權(quán)，也即自身的獨(dú)立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會(huì)認(rèn)可度，即社會(huì)地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份，去駕馭經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計(jì)簽證工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運(yùn)用強(qiáng)勢手段去審核經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使二者地位發(fā)生改變，而且不會(huì)在面對來自各方的干預(yù)時(shí)處于劣勢。也許在短時(shí)間內(nèi)從根本上改變兩者的地位是及其困難的，那么我們也可以嘗試去建立一種平衡機(jī)制是審計(jì)與被審計(jì)雙方達(dá)到力量平衡。若兩者處在平等的地位上，將更利于審計(jì)人員恪盡職守，審計(jì)獨(dú)立性也就有了保障。第二，建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高代理效率。代理問題可能會(huì)帶來效率損失和較高的代理成本。為了改進(jìn)委托代理問題帶來的效率損失，委托人可以設(shè)計(jì)一種機(jī)制或合同，能給代理人提供襲擊和動(dòng)力，使其按有利于委托人的目標(biāo)努力工作，即提供一個(gè)在委托人與代理人之間安排風(fēng)險(xiǎn)、收益和動(dòng)力的制度。也就是說，把結(jié)果在委托人與代理人之間形成最優(yōu)的分配，由雙方共同承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，使代理人效用最大化的目標(biāo)與委托人效用最大化的目標(biāo)相一致，實(shí)現(xiàn)兩者的激勵(lì)相容。2.加強(qiáng)獨(dú)立意識建設(shè)，提高審計(jì)獨(dú)立性。第一，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德是指從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則。每一種職業(yè)的職業(yè)道德都是至關(guān)重要的。規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育，應(yīng)從學(xué)校教育抓起，建立包括學(xué)校教育、崗前教育和后續(xù)教育的完整的教育體系。在學(xué)校教育方面，應(yīng)把職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)專業(yè)必修課程，真正重視會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)道德的教育。在崗前教育方面，可以在注冊會(huì)計(jì)師資格考試制度中將職業(yè)道德內(nèi)容融人考試內(nèi)容中進(jìn)行考核；也可以建立注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育和考核機(jī)制，對考核不合格者，堅(jiān)決不予注冊登記和聘用。在后續(xù)教育方面，職業(yè)道德應(yīng)該成為注冊會(huì)計(jì)師終身教育的內(nèi)容。第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。我國頻頻曝光的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案，事實(shí)上正表明整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計(jì)市場面臨的“誠信危機(jī)”，一方面反映了審計(jì)師在面臨誘惑時(shí)放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關(guān)監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體誠信水平，不僅要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化應(yīng)包括三項(xiàng)內(nèi)容：社會(huì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)控制和客戶理念。注冊會(huì)計(jì)師最基本的義務(wù)是協(xié)調(diào)資本尋求者和資本提供者的利益沖突，并通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護(hù)資本提供者的利益?？蛻衾砟钪鲝堊詴?huì)計(jì)師應(yīng)把自己看作是當(dāng)事人(資本尋求者)的生意合作伙伴，強(qiáng)調(diào)以客戶利益為導(dǎo)向，并認(rèn)為吸引客戶、為客戶提供最大服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作重心。這種企業(yè)文化過分強(qiáng)調(diào)資本尋求者和注冊會(huì)計(jì)師自己的經(jīng)濟(jì)利益，忽視投資者和其他報(bào)表使用者的相關(guān)利益，因而它是和社會(huì)責(zé)任理念相對立的。風(fēng)險(xiǎn)控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨(dú)立于資本尋求者，它在注重注冊會(huì)計(jì)師利益的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)控制獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性越大，反之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近社會(huì)責(zé)任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著力培養(yǎng)社會(huì)責(zé)任理念企業(yè)文化，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師對投資者和社會(huì)公眾所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。