重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估及應(yīng)對 重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯漏報(bào)，而又不被審計(jì)發(fā)現(xiàn)的可能性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)方法，它要求注冊會計(jì)師評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對評估的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)或取合理保證。 一 重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估 評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評估的最后一個步驟，獲取的關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)因素和抵消控制風(fēng)險(xiǎn)的信息將全部用于對財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評估將作為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時間的基礎(chǔ)，以應(yīng)對識別的風(fēng)險(xiǎn)。評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時應(yīng)該考慮一些風(fēng)險(xiǎn)因素，主要包括已識別的風(fēng)險(xiǎn)、錯報(bào)發(fā)生的規(guī)模及發(fā)生的可能性。 1 評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 第一，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合對財(cái)務(wù)報(bào)表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險(xiǎn)。例如被審單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn)；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)的減值。第二，結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次發(fā)生的可能錯報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。如銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示出存貨的計(jì)價認(rèn)定可能發(fā)生錯報(bào)。第三，評估識別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評價其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定。第四，考慮發(fā)生錯報(bào)的可能性，以及潛在錯報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報(bào)。 2 識別兩個層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 在對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估后，應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)。某些重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的交易賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)。如被審單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報(bào)。某些重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這是與報(bào)表整體相關(guān)的。 3 需要特別考慮的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 特別風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)相關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，如企業(yè)并購、債務(wù)重組等。判斷事項(xiàng)通常包括做出的會計(jì)估計(jì)，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計(jì)、需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計(jì)量等。 二 重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對 《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的采取的應(yīng)對措施》規(guī)范了注冊會計(jì)師針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序，即針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。 1 財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施 審計(jì)過程中應(yīng)對報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定以下總體應(yīng)對措施：第一，向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。第二，指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的特殊性，審計(jì)人員的專業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢。第三，提供更多的督導(dǎo)，對報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)項(xiàng)目組的高級別成員要對其他成員提供更詳細(xì)、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)合。第四，在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時融入更多的不可預(yù)見的因素。被審單位人員如果熟悉審計(jì)人員的套路，就可能采取種種規(guī)避手段掩蓋舞弊行為，因此在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮使某些程序不被預(yù)見或了解。第五，對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改。 報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額和披露的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并增加認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估難度。因此報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。 2 認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序 進(jìn)一步審計(jì)程序是指針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的重要性、發(fā)生重大錯報(bào)的可能性、涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征、被審單位采用的特定控制的性質(zhì)及注冊會計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)及確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)生并糾正重大錯報(bào)方面的有效性。 進(jìn)一步審計(jì)程序的時間是指何時實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。一般情況下可以在期中或者期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有助于在審計(jì)初期識別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項(xiàng)或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時，應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計(jì)程序。 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時應(yīng)當(dāng)考慮確定的重要性水平、評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及計(jì)劃獲取的保證程度。當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加時可以考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍，但是只有審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍通常是通過一定的抽樣方法加以確定，并綜合使用一定的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。 三 對評估及應(yīng)對程序的兩點(diǎn)思考 1 可能表明被審單位存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況有哪些？ 答：注冊會計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注可能表明被審單位存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的下述事項(xiàng)和情況，并考慮由于這些事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性： 第一，開展業(yè)務(wù)方面。在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)、高度波動的市場、嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)； 第二，持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性方面。包括重要客戶流失、行業(yè)環(huán)境、供應(yīng)鏈、信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化、開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、開辟新的經(jīng)營場所、安裝新的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；融資能力受到限制、運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議、發(fā)生重大收購、重組、復(fù)雜的聯(lián)營或合資、擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部、重大的關(guān)聯(lián)方交易或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)、發(fā)生重大的非常規(guī)交易； 第三，管理層方面。缺乏具備勝任能力的會計(jì)人員、關(guān)鍵人員變動、會計(jì)計(jì)量過程復(fù)雜、應(yīng)用新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會計(jì)制度；內(nèi)控薄弱、按照管理層特定意圖記錄的交易；信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；經(jīng)營活動或財(cái)務(wù)報(bào)告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查；以往存在重大錯報(bào)或本期期末出現(xiàn)重大會計(jì)調(diào)整、事項(xiàng)或交易在計(jì)量時存在重大不確定性、存在未決訴訟和或有負(fù)債等等。 2 確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時應(yīng)考慮的因素有哪些？ 答：一、確定的重要性水平。重要性水平越低，進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。 二、評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高。對擬獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。 三、計(jì)劃獲取的保證程度。計(jì)劃獲取的保證程度是指計(jì)劃通過所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y試結(jié)果可靠性獲取的信心。計(jì)劃獲取的保證程度越高對測試結(jié)果可靠性要求越高，進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。