科龍事件根據(jù)科龍公布的年報顯示，2000 年科龍全年巨虧達(dá) 億元，2001 年更是達(dá)到 億元，轉(zhuǎn)眼到了2002 年居然實現(xiàn)凈利1億元。如此巨大的反差之下，隱藏的是并不少見的利潤大清洗的財務(wù)手段，即2002 年的扭虧的巨大“貢獻(xiàn)”來自于2001 年的巨虧?？讫?001 年費用總額21 億元之巨，2002 年僅為9 億元，扭虧之術(shù)可見一斑。當(dāng)然，如此扭虧為盈是建立在存貨跌價準(zhǔn)備計提比例的大幅變化與應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提的變化。2006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司及其責(zé)任人的證券違法違規(guī)行為做出行政處罰與市場永久性禁入決定。這是新的《證券市場禁入規(guī)定》自2006年7月10日施行以來，證監(jiān)會做出的第一個市場禁入處罰。本文擬通過分析科龍電器違法違規(guī)行為中的會計審計問題，討論其帶給我們的思考和啟示。（一）科龍財務(wù)舞弊手法分析事實證明，顧雛軍收購科龍后，公司的經(jīng)營狀況并無明顯改善，凈利潤的大起大落屬于人為調(diào)控，扭虧神話原來靠的是做假賬。1.利用會計政策，調(diào)節(jié)減值準(zhǔn)備，實現(xiàn)“扭虧”科龍舞弊手法之一：虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計壞賬準(zhǔn)備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務(wù)報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利潤億元(其中，2002年虛增利潤億元，2003年虛增利潤億元，2004年虛增利潤億元)。仔細(xì)分析，科龍2001中報實現(xiàn)收入億元，凈利1975萬元，可是到了年報，則實現(xiàn)收入億元，凈虧億元。科龍2001年下半年出現(xiàn)近16億元巨額虧損的主要原因之一是計提減值準(zhǔn)備億元。2001年的科龍年報被審計師出具了拒絕表示意見。到了2002年，科龍轉(zhuǎn)回各項減值準(zhǔn)備，對當(dāng)年利潤的影響是億元?？捎惺裁醋C據(jù)能夠證明其巨額資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回都是“公允”的？如果2001年沒有計提各項減值準(zhǔn)備和廣告費用，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；如果沒有2001年的計提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也不會盈利。按照現(xiàn)有的退市規(guī)則，如果科龍電器業(yè)績沒有經(jīng)過上述財務(wù)處理，早就被“披星戴帽”甚至退市處理了?？梢?，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利，ST科龍扭虧只是一種會計數(shù)字游戲的結(jié)果。2.虛增收入和收益科龍舞弊手法之二：使用不正當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務(wù)報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入億元，虛增利潤近億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)為收入，以虛增年報的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。根據(jù)德勤會計師事務(wù)所的報告，科龍電器2004年第四季度有高達(dá)億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售就達(dá)億元，而且到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收入億元和億元，虛增利潤8935萬元和億元。這意味著在顧雛軍入主科龍之后所出具過的3份公司年報都存在財務(wù)造假，將不曾實現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入。3.利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金科龍舞弊手法之三：利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金。經(jīng)查，科龍電器2002年至2004年未披露與格林柯爾公司共同投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項，2000年至2001年未按規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)交易，2003年、2004年科龍公司年報也均未披露使用關(guān)聯(lián)方巨額資產(chǎn)的事項。顧雛軍入主科龍不久便開始在各地瘋狂收購或新設(shè)控股子公司，通過收購打造的“科龍系”主要由數(shù)家上市公司和各地子公司構(gòu)成。到案發(fā)時，科龍已有37家控股子公司、參股公司、28家分公司。由顧雛軍等在境內(nèi)外設(shè)立的私人公司所組成的“格林柯爾系”在國內(nèi)亦擁有12家公司或分支機構(gòu)。此間”科龍”與”格林柯爾”公司之間發(fā)生資金的頻繁轉(zhuǎn)換，共同投資和關(guān)聯(lián)交易也相當(dāng)多。科龍公司在銀行設(shè)有500多個賬戶都被用來轉(zhuǎn)移資金。在不到4年的時間里，格林柯爾系有關(guān)公司涉嫌侵占和挪用科龍電器財產(chǎn)的累計發(fā)生額為億元。如此看來，對于格林柯爾而言，科龍只是一個跳板，它要做的是借科龍橫向并購，利用科龍的營銷網(wǎng)絡(luò)賺取利潤。顧雛軍把國內(nèi)上市公司科龍當(dāng)作“提款機”.一方面以科龍系列公司和格林柯爾系列公司打造融資和拓展平臺為由.通過眾多銀行賬戶，頻繁轉(zhuǎn)移資金，滿足不斷擴張的資本需求，采用資本運作通過錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易對科龍進(jìn)行盤剝，掏空上市公司，另一方面又通過財務(wù)造假維持科龍的利潤增長。（二）科龍審計報告透視科龍財務(wù)造假該打誰的板子?為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所自然難脫干系。2002年之前，科龍的審計機構(gòu)是安達(dá)信，2001年，ST科龍全年凈虧15億元多，當(dāng)時的安達(dá)信“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個“燙手山芋”采取了請辭之舉。之后，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報。在對ST科龍2002年年報進(jìn)行審計時，德勤認(rèn)為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎(chǔ)，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，所以出具了“保留意見”審計報告。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。在此基礎(chǔ)上，2003年德勤對科龍2003年的年報出具了無保留意見審計報告。2004年德勤對科龍出具了保留意見審計報告。盡管在2004年年報披露之后德勤也宣布辭去科龍的審計業(yè)務(wù)，但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，為2002年、2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進(jìn)行報表重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以免責(zé)。據(jù)媒體透露，證監(jiān)會基本完成了對德勤的調(diào)查，德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。第一，在執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。例如，證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為億元，共計億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師出具無保留意見審計報告的條件之一，即須認(rèn)為會計報表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號一一審計報告》第18條規(guī)定，意味著德勤認(rèn)為科龍2002、2003、2004年度的現(xiàn)金流量表是公允的。第二、德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計并予以確認(rèn)，其審計方法和審計程序均不合理。第三、德勤在存貨抽樣盤點過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽樣盤點范圍不適當(dāng)，審計程序不充分。德勤在年報審計過程中實施抽樣盤點程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項重要的審計程序，如果進(jìn)行賬實相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務(wù)利潤其實并不難發(fā)現(xiàn)。第四、科龍銷售收入確認(rèn)問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會計準(zhǔn)則，同時這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，一般來說僅以“出庫開票”確認(rèn)收入明顯不符合會計準(zhǔn)則。如果一項銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤虛增。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。第五、德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進(jìn)行現(xiàn)場審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認(rèn)其主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)的真實性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實性?？讫堄泻芏喾止尽⒆庸?，組織結(jié)構(gòu)相當(dāng)復(fù)雜。按照審計準(zhǔn)則，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險，即審計重要性水平來確認(rèn)每年對哪些分公司進(jìn)行現(xiàn)場審計。（三）思考與啟示對于科龍財務(wù)造假，中國證監(jiān)會已做出處罰決定，但其引發(fā)的相關(guān)問題令人深思，主要有：1.科龍財務(wù)造假根源何在科龍財務(wù)造假的根源仍然是公司治理結(jié)構(gòu)問題。2001年，科龍實施產(chǎn)權(quán)制度改革，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓引入“格林柯爾”實現(xiàn)了民營化重組，其初衷是希望民營資本的介入能夠打開產(chǎn)權(quán)之結(jié)，改善公司治理?，F(xiàn)在看來，在顧雛軍的把持下，科龍的內(nèi)部人控制現(xiàn)象不但沒有改善，反倒被強化了。幾年來公司的會計數(shù)字游戲、關(guān)聯(lián)交易以及公司資金被”掏空”等一系列惡性事件，再次凸顯其公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題。從表面上看，科龍已形成股東大會、董事會、監(jiān)事會之間的權(quán)力制衡機制。但實質(zhì)上公司治理仍存在嚴(yán)重缺陷。顧雛軍利用其對公司的超強控制力，以其他股東的利益為代價為格林柯爾謀利，導(dǎo)致科龍陷入新的危機。公司的獨立董事制度也是名存實亡。當(dāng)科龍為種種“疑云”籠罩，投資者蒙受巨額損失之時，科龍的獨立董事始終未能發(fā)表有助于廣大中小股東揭曉“疑云”的獨立意見，難怪科龍的中小股東發(fā)起震撼中國股市的要求罷免其獨立董事的“獨立運動”。當(dāng)然，公司治理不僅包括內(nèi)部治理，還包括外部治理，否則治理的重任難以完成。那么，外部治理的關(guān)鍵又是什么?是法制的完善和監(jiān)管的有效性。有法不依，任何公司治理、監(jiān)管制度和企業(yè)的社會責(zé)任都可能失去存在的基礎(chǔ)和保障。雖然市場主體為了使自身利益最大化會與制度博弈，而法律法規(guī)就是為了約束和防范這種試圖突破制度的行為而設(shè)置的。若缺乏有效監(jiān)管，這種企圖突破法律制度的活動將會變本加厲。要約束公司行為，保障其內(nèi)外部治理的實現(xiàn)，必須落實監(jiān)管的有效性，最終使公司問題通過監(jiān)管而得到及時發(fā)現(xiàn)、制止和懲戒。2.強化市場監(jiān)管是維護(hù)市場秩序的保證證監(jiān)會是對證券市場行為進(jìn)行全程監(jiān)管，維護(hù)市場秩序，保護(hù)投資者利益的機構(gòu)。顧雛軍涉嫌多項證券違法違規(guī)問題，證監(jiān)會決定對其進(jìn)行查處是完全必要的。事實上，2002年以來科龍的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)劇烈波動，已經(jīng)引起公眾的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，現(xiàn)已查實公司所披露的財務(wù)報告與事實存在嚴(yán)重不符，但它居然能夠利用財務(wù)數(shù)字游戲在中國證券市場上”混”了近5年?？梢哉f，科龍是”自我曝光”在前，公眾質(zhì)疑在先，證監(jiān)會立案調(diào)查滯后。作為市場監(jiān)管者的證監(jiān)會沒有在第一時間發(fā)現(xiàn)問題的苗頭，進(jìn)行有效監(jiān)管，沒有及時采取有效措施保護(hù)投資者，反映出當(dāng)前我國證券市場的監(jiān)管效率有待提高。此外，從證監(jiān)會立案調(diào)查科龍事件，到顧雛軍等人被拘捕，投資者未能及時從相關(guān)方面獲取案情進(jìn)展情況，即使案情細(xì)節(jié)不便披露，對于科龍問題的嚴(yán)重性或復(fù)雜程度也應(yīng)有個交代。相比之下，創(chuàng)維事件發(fā)生后，香港廉政公署立即發(fā)布包括涉案人員、案件主要內(nèi)容在內(nèi)的詳盡信息的做法，不能不讓人感到目前投資者應(yīng)有的知情權(quán)依然欠缺。3.國際會計師事務(wù)所的問題如果說良好的公司治理是提高上市公司會計信息質(zhì)量的第一道防線，那么獨立審計是防范會計信息失真和舞弊行為的另一道重要關(guān)卡。擁有國際“四大”會計師事務(wù)所金字招牌的德勤沒有把好這道關(guān)，反而深陷“科龍門”，由此可以發(fā)現(xiàn)國際會計師事務(wù)所在中國大陸執(zhí)業(yè)也存在一些問題。問題一：審計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守自從我國會計審計服務(wù)市場對外開放以來，國際會計師事務(wù)所以其獨有的品牌優(yōu)勢、人才優(yōu)勢和先進(jìn)的管理制度占據(jù)了國內(nèi)審計服務(wù)的高端市場，業(yè)務(wù)收入和利潤率遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)會計師事務(wù)所。國際資本市場的磨礪和實力賦予了其極高的品牌價值，為其帶來巨大的商譽和業(yè)務(wù)機會。所以，德勤作為科龍的審計機構(gòu).其專業(yè)勝任能力毋庸置疑。而科龍聘請國際“四大”之一的德勤會計師事務(wù)所來做審計，也相信其審計報告的公信力能夠吸引更多的投資者。然而，事實證明，如果審計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和良好的職業(yè)操守，就可能成為問題公司粉飾其經(jīng)營業(yè)績的“擋箭牌”，并給事務(wù)所帶來一連串麻煩。鑒于德勤在科龍審計中的表現(xiàn)，難怪有人懷疑德勤在中國大陸是否存在“雙重執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”。否則，審計師完全可以發(fā)現(xiàn)科龍的問題和顧雛軍的犯罪事實。所以，審計師在出現(xiàn)錯誤時，簡單地將其歸結(jié)為“某些固有局限”所致，或是被審計公司管理層的造假責(zé)任等，會使社會公眾對審計行業(yè)產(chǎn)生不信任感，對整個行業(yè)的發(fā)展也極為不利。反觀目前審計行業(yè)的現(xiàn)狀，審計師職業(yè)道德缺失已導(dǎo)致大量的審計失敗，審計師知情而不據(jù)實發(fā)表意見和預(yù)警信息，不僅是失職，還有瀆職嫌疑，不但損害了投資者的利益，也損害了事務(wù)所和國家的長遠(yuǎn)利益。當(dāng)然，審計師身陷問題公司，制度環(huán)境也是制約因素之一。人們習(xí)慣稱審計師為“經(jīng)濟警察”，實際上夸大了外部獨立審計的作用。審計師沒有司法或行政權(quán)力，因此可能無法獲得能與行政或司法機構(gòu)比肩的信息。此外，會計師事務(wù)所和客戶之間的關(guān)系十分微妙，現(xiàn)在許多審計師身陷問題公司，主要因為上市公司能夠左右會計師事務(wù)所的飯碗。而且，道德審判意識不強且違規(guī)成本又低，因而在利益的誘惑和驅(qū)使下，對于造假企業(yè)，審計師仍有可能鋌而走險。問題二：國際會計師事務(wù)所的”超國民待遇”近年來，國際會計師事務(wù)所在我國內(nèi)地的業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，與此同時，國際會計師事務(wù)所陷入財務(wù)丑聞的事件也開始出現(xiàn)。一向以質(zhì)量精湛、執(zhí)業(yè)獨立而占據(jù)國內(nèi)大部分審計市場的四大國際會計師事務(wù)所開始成為被告?！翱讫堃坏虑凇笔录惺苤肛?zé)的問題是國際會計師事務(wù)所目前在我國享受”超國民待遇”，主要問題是對國際會計師事務(wù)所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。誠信制度面前應(yīng)當(dāng)“人人平等”，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)給予國內(nèi)外會計師事務(wù)所平等競爭的平臺，使公平公正原則得到充分體現(xiàn)。4.審計風(fēng)險防范德勤對科龍審計失敗，再次說明了事務(wù)所審計風(fēng)險防范的重要性。目前審計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。一方面企業(yè)組織形式紛繁復(fù)雜和經(jīng)營活動多元化，要求審計師們提高自身的風(fēng)險防范能力，事務(wù)所要強化審計質(zhì)量控制；另一方面.會計師事務(wù)所在證券民事賠償方面的法律責(zé)任進(jìn)一步明確。無論會計師事務(wù)所的審計失敗是否受到行政處罰，只要虛假陳述行為存在，就可以作為被告，適用于舉證責(zé)任倒置原則，由其向法庭自我證明清白，或承責(zé)或免責(zé)，這樣一來審計師的責(zé)任更為重大。面對目前獨立審計行業(yè)的系統(tǒng)性高風(fēng)險，無論國際所還是國內(nèi)所均難幸免。財務(wù)丑聞中不能排除有審計人員參與或協(xié)助造假，或有審計質(zhì)量問題，但也不能否認(rèn)審計人員也會成為造假公司的受害者。導(dǎo)致上市公司審計失敗的原因很復(fù)雜，如美國證券交易委員會就曾總結(jié)過其中最重要的十大因素。但審計失敗最主要的原因：一是審計結(jié)果是錯誤或者不恰當(dāng)?shù)?；二是審計師在審計過程中沒有遵循獨立審計的原則，或者審計過程中存在著明顯的過錯甚至欺詐行為。因此.增強風(fēng)險意識，通過完善制度.提高質(zhì)量來推動獨立審計的良性發(fā)展，是化解審計風(fēng)險之根本。