我國根據(jù)本國特點，建立了我國的審計組織體系，并賦予了不同的職責權(quán)限，使其更好地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，滿足我國經(jīng)濟。在審計組織體系中主要有三種類型的審計組織： 1． 國家審計機關。國家審計機關是代表國家依法行使審計監(jiān)督權(quán)的行政機關，它是由國家授權(quán)開展工作，并體現(xiàn)國家意志的審計組織，它是國家政權(quán)的一個組成部分，是國家政治結(jié)構(gòu)中的一個重要環(huán)節(jié)，屬于上層建筑范疇。這是國家審計機關與其他審計組織最顯著的區(qū)別之一。 2． 社會審計組織。社會審計組織是指依法設立，接受委托獨立承辦審計業(yè)務的組織。社會審計組織在組織關系上體現(xiàn)了它的獨立性特征，它既不隸屬于政府，也不隸屬于某一部門或單位，而是獨立存在的法人組織。社會審計組織依照委托人的授權(quán)按照一定的職業(yè)標準開展工作，為委托人提供服務。 3． 內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)部審計機構(gòu)是指在部門、單位內(nèi)部從事審計業(yè)務的專門組織。它是由所在部門或單位授權(quán)，代表部門或單位的利益開展審計業(yè)務，是該部門或單位的一個組成部分。 我國審計組織體系內(nèi)部關系走向 (一)國家審計與社會審計關系走向 1． 沿革與現(xiàn)狀。我國國家審計機關與社會審計組織的關系，經(jīng)歷了行政隸屬關系、行政管理關系、通過行業(yè)協(xié)會的間接管理關系三個階段，現(xiàn)在正向監(jiān)督關系過渡。 第一階段，行政隸屬關系。在社會審計剛剛起步階段，全國各地相繼組建了會計師事務所和審計事務所。這一階段的審計事務所都是作為審計機關的下屬事業(yè)單位而存在的，而會計師事務所則隸屬于財政部門。審計事務所與審計機關的關系，屬于行政隸屬關系，審計機關管理著審計事務所的人財物。審計事務所的部分審計業(yè)務也是依靠審計機關爭取的，甚至有的事務所直接承擔了部分國家審計機關的審計任務。 第二階段，行政管理關系。行政管理關系是在審計事務所大量出現(xiàn)之后形成的。由于各行政機關和事業(yè)單位相繼設立審計事務所，并且是由審計機關批準設立的，其從業(yè)人員的任職資格也由審計機關確認。這樣審計機關就成了審計事務所的行政管理機關，領導注冊審計師協(xié)會對審計事務所實施行業(yè)管理。 第三階段，通過行業(yè)協(xié)會的間接管理關系。1995年12月，中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會實行聯(lián)合，聯(lián)合后的中國注冊會計師協(xié)會對社會審計組織進行行業(yè)管理。國家審計機關與社會審計組織的關系轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^注冊會計師協(xié)會的間接管理關系，即由審計機關和財政機關共同負責對注冊會計師協(xié)會的指導監(jiān)督工作，其中審計機關對注冊會計師協(xié)會的指導和監(jiān)督，主要表現(xiàn)在業(yè)務指導以及制定或?qū)徟嘘P社會審計的規(guī)章，以及對其財產(chǎn)收支進行審計監(jiān)督等。 第四階段，國家審計機關對社會審計的監(jiān)督。1998年 6月國務院批準的審計署職能配置、內(nèi)設機構(gòu)和人員編制中明確了對社會審計的指導和管理職能劃歸財政部行使，審計署不再對其行使指導和管理職能。但是國務院的上述規(guī)定也明確了審計署的職責包括監(jiān)督社會審計組織的審計業(yè)務質(zhì)量。這就明確了在新時期，國家審計機關與社會審計組織的關系是一種監(jiān)督和被監(jiān)督的關系。這種關系的變化，是將對社會審計組織的管理職能與監(jiān)督職能相分離，這將更有利于社會審計組織的健康發(fā)展。 2． 差異比較及其影響。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，國家審計機關與社會審計組織之間的行政關系已經(jīng)越來越淡化，國家審計機關只保留了對社會審計工作質(zhì)量的監(jiān)督權(quán)。今后國家審計與社會審計的關系將如何發(fā)展，怎樣正確處理兩者之間的關系，將是我們面臨的一個新的課題。 研究國家審計和社會審計的關系，應從兩者之間的業(yè)務關系人手進行分析。國家審計和社會審計在整個審計體系中同屬外部審計，都是以獨立于被審計單位的身份，對其經(jīng)濟活動進行的監(jiān)督。但是國家審計與社會審計屬于兩種不同類型的審計，它們之間還存在一定的差異。正是這些差異決定了兩者之間不能相互取代，而應在各自的職責范圍內(nèi)發(fā)揮作用。國家審計與社會審計的差別主要體現(xiàn)在以下幾個方面： (1) 國家審計是代表政府所實施的審計，而社會審計是接受委托以獨立的第三者的身份進行審計。這兩種審計雖然都是代表所有權(quán)的審計，但是前者是所有者更為直接的代表，后者則是受托代表，前者的獨立性要較后者為弱，但前者在保護所有者利益方面要較后者為強。這種差異所產(chǎn)生的影響是，國家審計在維護所有者——國家的利益方面具有較強的優(yōu)勢和不可替代的地位，而社會審計由于其特有的獨立性，在辦理經(jīng)濟鑒證事項時，具有更高的可信性。 (2) 兩者在審計目標確定的方式上存在差異。國家審計的審計目標是法定的，是國家通過審計立法確立的。真實、合法、效益是審計機關開展各項審計工作的基本目標。審計機關的審計人員在辦理具體的審計項目時不能任意調(diào)整自己的審計目標。而社會審計的審計目標是依照委托人的委托要求確立的，雖然一些常規(guī)審計業(yè)務的審計目標也是依照國家有關法律的要求，由職業(yè)組織——注冊會計師協(xié)會制定的，但是執(zhí)業(yè)規(guī)范指南只是供注冊會計師參照執(zhí)行，不具有強制性。社會審計這種審計目標確立的靈活性決定了它在辦理審計事項時的靈活性。它可以依照委托人的要求，承辦一些特定事項、特定目的的審計業(yè)務，以適應市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的要求。 (3) 審計權(quán)限存在差別。國家審計機關在辦理審計業(yè)務時具有法律賦予的權(quán)限，決定了它在審計過程中能夠進行較為徹底的檢查，可以充分獲取審計證據(jù)，而不致于象社會審計組織那樣在調(diào)查取證中受到限制時，只好拒絕發(fā)表審計意見。同時國家審計機關還具有封存賬冊等權(quán)力，在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位正在進行的違規(guī)行為，可以及時給以制止，限止違反規(guī)定行為的繼續(xù)進行。此外由于國家審計機關擁有處理處罰權(quán)，對審計中發(fā)現(xiàn)的被審計單位有違反規(guī)定的財政財務收支行為可以直接進行處理處罰，有效地糾正和制裁違反規(guī)定的財政財務收支行為所產(chǎn)生的影響，從而可以有效地維護國家法律法規(guī)的尊嚴。而社會審計組織審計過程中的調(diào)查取證權(quán)是委托人在協(xié)議中承諾或授予的。這種權(quán)限往往是有限的。在審計過程中一旦工作受限就只好以拒絕表示意見來解決，而不能進行更為徹底的檢查。在審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位存在有不符合國家規(guī)定的財務收支行為，也無權(quán)進行制止或處理處罰，而只能在審計意見中給以反映，或向有關部門進行反映。國家審計和社會審計的這一差別決定了國家審計機關在維護國家財經(jīng)法紀，維護市場經(jīng)濟秩序方面，具有其獨特的作用，是社會審計所不能代替的。 (4) 所依據(jù)的審計準則不同。社會審計所依據(jù)的審計準則是中國注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準則，而國家審計所依據(jù)的準則是審計署制定的審計規(guī)范。依照不同審計準則所進行的審計，其審計工作的程序，獲取證據(jù)的多少，形成的審計結(jié)論等都會存在差異。國家審計和社會審計所遵循的審計準則的差別，使得他們的工作成果很難相互替代，彼此之間也不容易進入對方的業(yè)務領域。比較分析的結(jié)果表明，國家審計機關和社會審計在許多方面都存在差異，而且各具優(yōu)勢。 3． 協(xié)作及未來關系走向。主要表現(xiàn)為國家審計要進一步利用社會審計的工作成果，并加強對社會審計業(yè)務質(zhì)量的監(jiān)督。從法律上講，國家審計機關和社會審計組織在各自的法定職責范圍內(nèi)開展工作。國家審計機關依照審計法規(guī)定的職責對各級政府及其部門的財政收支，國有金融機構(gòu)及企事業(yè)單位的財務收支，以及國家建設項目，外國援貸款項目和各種社會保障基金進行審計監(jiān)督；社會審計組織依照注冊會計師法和其他法律及行政法規(guī)的規(guī)定來承辦審計事項。但是在實際執(zhí)行中，出現(xiàn)了因國家審計機關的監(jiān)督管轄范圍過大而國家審計資源有限而導致的審計監(jiān)督空白。我國實行的是社會主義制度，公有制經(jīng)濟占主導地位，國有企事業(yè)單位為數(shù)眾多，而這些國有企事業(yè)單位都屬于國家審計機關的審計監(jiān)督對象。國家審計機關依靠其有限的審計資源，很難做到對眾多的審計對象的監(jiān)督。而另一方面，對部分企事業(yè)單位出現(xiàn)了重復監(jiān)督(審計)，增加了單位負擔，浪費了審計資源。 重復審計現(xiàn)象主要發(fā)生在企業(yè)，既有國家審計與社會審計的重復，也有不同類型的社會審計的重復。 為了有效利用審計資源，避免審計監(jiān)督空白，減少重復勞動，國家審計要利用社會審計的工作成果。國家審計可以利用社會審計所取得的有關資料和線索來開展審計，通過審核分析社會·審計的資料之后，有些審計結(jié)論可以直接利用，這樣國家審計就可以減少自己的工作量。有的經(jīng)審核認可社會審計的結(jié)果后，國家審計機關甚至可以免于審計。為了有效地利用社會審計的工作成果，國家審計機關一方面可以要求被審計單位提供社會審計的有關資料，另一方面也可以在計劃和實施審計時，與注冊會計師進行聯(lián)系交流，聽取注冊會計師的有關意見或建議。 為了更好地利用社會審計的工作成果，國家審計必須加強對社會審計業(yè)務質(zhì)量的監(jiān)督。社會審計業(yè)務質(zhì)量的高低，決定了其工作成果能否被國家審計利用和利用程度的高低。 近幾年來，我國社會審計組織發(fā)展很快，在促進國有企業(yè)改革、加強企業(yè)經(jīng)營管理和擴大對外開放等方面發(fā)揮了積極作用。但是，相當一部分社會審計組織業(yè)務工作質(zhì)量比較低，出具虛假的審計報告。原因主要有三個方面：一是受經(jīng)濟利益驅(qū)動，一些會計師事務所為了保住客戶、穩(wěn)定收入來源，違反“獨立、客觀、公正”的執(zhí)業(yè)原則，對審計中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)財務會計“信息虛假問題，隱瞞不報；二是違法違規(guī)執(zhí)業(yè)，一些注冊會計師不遵守注冊會計師法和獨立審計準則，未編制審計計劃，未按規(guī)定實施必要的審計程序，或者工作不細，未取得充分有效的審計證據(jù)等；三是一些地方的保護主義干擾了注冊會計師的正常執(zhí)業(yè)。為了提高社會審計組織的審計業(yè)務質(zhì)量，國家審計必須要繼續(xù)加強對社會審計業(yè)務質(zhì)量的監(jiān)督，規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為，使其在社會主義市場經(jīng)濟體制建立和完善過程中發(fā)揮應有的作用。 (二)國家審計與內(nèi)部審計的關系走向 1． 國家審計與內(nèi)部審計的關系。國家審計與內(nèi)部審計是兩類不同性質(zhì)的審計。它們的審計目的、代表的利益、審計結(jié)果的法律效力等都存在著差別。國家審計與內(nèi)部審計是不能相互替代的，二者的關系主要體現(xiàn)在兩個方面： (1) 國家審計作為一種外部審計，在工作中要利用內(nèi)部審計的工作成果。任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于： 第一，內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組織部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，但主要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對控制度進行測評，就需了解其內(nèi)部審計的設置和工作情況。 第二，內(nèi)部審計和外部審計工作上具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務審計時，與外部審計的審計內(nèi)容相同，所依據(jù)的標準都為國家統(tǒng)一制定的會計準則與會計制度，在方法上都要評價內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。特別是作為國有企事業(yè)單位的內(nèi)部審計；很大程度上應遵循審計機關制定的審計規(guī)范。這就為外部審計利用內(nèi)部工作的成果創(chuàng)造了條件。 第三，利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。 國家審計要利用內(nèi)部審計的工作成果需要對其工作進行評價，以決定是否利用和如何利用。評價的內(nèi)容主要有： 第一，內(nèi)部審計的工作內(nèi)容。首先要看內(nèi)部審計的審計內(nèi)容與所要實施的審計是否一致，如審計的種類，審查的范圍，所屬會計期間，所包括的下屬單位等。只有當審計內(nèi)容一致時，才可以考慮使用其成果。 第二，所遵循的審計規(guī)范。內(nèi)部審計所遵循的規(guī)范是內(nèi)部審計人員的任職資格和職業(yè)要求，以及執(zhí)行審計業(yè)務應遵守的行為規(guī)則，它包括了工作人員的任職條件，開展審計工作的程序與方法，以及工作質(zhì)量的基本要求等。只有當內(nèi)部審計工作有一個明確的且內(nèi)容科學的職業(yè)規(guī)范，并且在工作過程中得到了有效的執(zhí)行，國家審計人員才能對其工作質(zhì)量進行衡量，對其質(zhì)量的保證程度有所把握，這樣才能決定是否利用其工作成果。如果沒有職業(yè)規(guī)范或者規(guī)范水平較低，而且還不能嚴格遵守，其工作質(zhì)量就不能保證，也就不能利用其工作成果。 第三，工作成果的可信程度。國家審計人員要對內(nèi)部審計的工作進行復核，如復核其工作計劃、工作底稿、審計證據(jù)、形成審計結(jié)論的依據(jù)等，以判斷其工作是否可信，有無質(zhì)量保證。其中最重要的是要看其所采取的質(zhì)量控制措施，在評價其質(zhì)量控制措施的基礎上，檢查其工作底稿，最后決定對其工作成果的利用。 國家審計利用內(nèi)部審計的工作成果，主要包括以下幾個方面： 一是內(nèi)部審計關于單位內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果。 二是內(nèi)部審計機構(gòu)對下屬單位進行審計的結(jié)果。如果內(nèi)部審計機構(gòu)對有關下屬單位進行全面審計，審計人員應對其工作進行評價，評價后利用其工作成果，減少對下屬單位的審計工作量。 三是利用內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的線索，確定審計的重點領域。在閱讀內(nèi)部審計報告或其他工作資料時，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計已發(fā)現(xiàn)的問題，或是其他線索，審計人員可以利用這些線索進行深入的檢查。 (2) 國家審計依法可對部門和國有企事業(yè)單位的內(nèi)部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督。審計法第四條規(guī)定：“各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計，應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督?！笨疾焓澜缙渌麌业淖罡邔徲嫏C關與內(nèi)部審計的關系，絕大多數(shù)國家都不存在指導和監(jiān)督關系，只有與我國一樣實行行政型頒導體制的瑞典國家審計局對內(nèi)部審計具有監(jiān)督和指導的職責。在采用立法型、司法型和獨立型領導體制的國家，由于審計機關獨立于政府之外，也就沒有對政府機構(gòu)的內(nèi)部審計工作進行指導和監(jiān)督的職責了。 我國國家審計機關對內(nèi)部審計進行指導和監(jiān)督的主要內(nèi)容有： ①制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織落實； ②指導和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作； ③對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進行監(jiān)督檢查； ④總結(jié)推廣‘內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，宣傳內(nèi)部審計的工作成果； ⑤制定發(fā)布有關內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度； ⑧幫助部門和企事業(yè)單位培訓審計人員； ⑦指導內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作； ⑧指導內(nèi)部審計準則的制定工作等。 2． 內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢。政府職能的轉(zhuǎn)變和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，必將對內(nèi)部審計產(chǎn)生影響。內(nèi)部審計的發(fā)展將出現(xiàn)以下趨勢： (1) 政府部門內(nèi)部審計需進行調(diào)整。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府對所屬企業(yè)的直接管理將越來越少，加上事業(yè)單位的脫鉤，政府部門內(nèi)部審計機構(gòu)對下屬單位審計的事項將越來越少。只有那些管理公共事業(yè)的政府部門，因其管理的單位較多，內(nèi)部審計的工作量較大，內(nèi)部審計職能需要強化。如教育、衛(wèi)生、科技管理部門，這些部門在今后仍將肩負著對大量的公共事業(yè)部門的管理任務，內(nèi)部審計仍需強化。而那些下屬單位較少的政府部門其內(nèi)部審計的作用將相對變小，有的內(nèi)部審計工作可由國家審計機關的派出機構(gòu)執(zhí)行，不設內(nèi)部審計機構(gòu)。變化后的政府部門內(nèi)部審計，將與單位內(nèi)部審計有較大的區(qū)別，它代表的是政府利益，與政府審計具有一致性，所以政府部門的內(nèi)部審計在依據(jù)的準則上可參照國家審計的準則，并在工作上與國家審計機關相配合。 (2) 單位內(nèi)部審計的工作重點應進行轉(zhuǎn)變。企事業(yè)單位的內(nèi)部審計應逐漸轉(zhuǎn)移自己的工作重點，要從單純的查錯防弊向促進提高單位管理水平轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計工作要擴大自己的工作范圍，不局限于財務領域的審計，要向業(yè)務經(jīng)營領域和管理領域擴展。這也是一種國際趨勢。例如美國愛迫生電力公司的內(nèi)部審計機構(gòu)，下設四個職能分部，除財務審計分部外，還有業(yè)務經(jīng)營審計分部、計算機工程及建筑審計部、系統(tǒng)審計分部。在80名審計人員中，從事財務審計的只占盟從，其余的人員全部從事非財務領域的內(nèi)部審計工作。在英國公共部門的內(nèi)部審計機構(gòu)中，有88％的內(nèi)部審計機構(gòu)開展了對管理和業(yè)務經(jīng)營系統(tǒng)的審計，他們關注對單位管理控制系統(tǒng)的審計，超出了對財務領域的關注程度。在企業(yè)中的內(nèi)部審計這一趨勢就更加明顯了。 (3) 內(nèi)部審計要進行職業(yè)化管理。內(nèi)部審計作為一種獨特的監(jiān)督和評價活動，它既區(qū)別于外部審計，也不同于單位內(nèi)部的管理咨詢活動，它已成為一種公認的為管理服務的職業(yè)。在許多發(fā)達國家都已建立了內(nèi)部審計的職業(yè)組織，而且還建立了全球性內(nèi)部審計職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會。要促進我國內(nèi)部審計的發(fā)展，提高內(nèi)部審計的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量，也應建立我國的內(nèi)部審計職業(yè)組織——中國內(nèi)部審計師協(xié)會，對內(nèi)部審計進行職業(yè)管理。