A注冊會計師應(yīng)該考慮的重大錯報風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下方面：(1)收入確認的時間 L集團的相關(guān)礦產(chǎn)機械主要銷售給五個重要客戶，這些客戶采用分期付款的方式。第一期付款的到期日是訂單得到確認的日期，第一期應(yīng)支付貨款的50％；第二期付款的到期日是礦產(chǎn)機械送達的日期，第二期應(yīng)支付貨款的25％；第三期付款的到期日是礦產(chǎn)機械在客戶的煤礦得到成功安裝的日期，第三期應(yīng)支付貨款的25％。根據(jù)上述付款時間的安排，L集團存在過早確認銷售收入的問題，因為在第一次收到客戶付款時只是訂單得到確認的日期，此時L集團實際上還沒有向客戶提供商品或服務(wù)，該筆付款其實是客戶的預(yù)付款，L集團應(yīng)確認負債而不是確認收入，如果此時確認收入既不符合收入確認的標(biāo)準(zhǔn)，也不符合謹慎性原則，因此L集團存在高估收入和低估負債的重大錯報風(fēng)險。 (2)有爭議的應(yīng)收賬款 在2011年12月31日，L集團應(yīng)收賬款明細賬顯示P煤礦有一筆4 275萬元的欠款。這是一筆有爭議的欠款，L集團銷售給P煤礦的礦產(chǎn)機械已經(jīng)在2011年9月安裝完成，并據(jù)L集團執(zhí)行總裁M稱該機械已在P煤礦成功運轉(zhuǎn)，但是P煤礦卻拒絕支付第三期款項。該筆應(yīng)收賬款數(shù)額巨大，它已經(jīng)占到公司稅前凈利的50．89％，主營業(yè)務(wù)收入的2．28％，總資產(chǎn)的3％。L集團對該筆有爭議的應(yīng)收賬款應(yīng)該提取適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備，否則將會存在高估應(yīng)收賬款的問題。A注冊會計師也應(yīng)深入調(diào)查該筆應(yīng)收賬款存在爭議的原因，從而合理判斷應(yīng)該計提壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額。 (3)法律訴訟 L集團的另一個客戶Q煤礦在2011年12月通過其律師與L集團取得聯(lián)系，要求L集 團就其鉆孔機故障造成一名操作員手臂嚴(yán)重受傷的事件進行賠償。L集團的執(zhí)行總裁M告訴A注冊會計師完全可以忽略這一事件的影響，因為眾所周知Q煤礦的安全設(shè)施很差，員工的健康福利也很缺乏，曾多次被媒體曝光，也收到過監(jiān)管部門的整改通令，因此這次事故完全是Q煤礦的責(zé)任。為此，L集團對于Q煤礦在2011年11月發(fā)出的兩個訂單也已經(jīng)取消了確認。 對于該事件，A注冊會計師不能輕易聽信L集團執(zhí)行總裁M的說法，應(yīng)該提請L集團認真考慮該事件的影響，因為該事件并非如M所稱不會對L集團帶來任何財務(wù)影響。如果事實表明L集團生產(chǎn)的礦產(chǎn)機械確實存在質(zhì)量問題，L集團就很可能會被要求進行賠償。如果需要對傷害事故進行賠償?shù)目赡苄院艽?，L集團就應(yīng)該計提相應(yīng)的損失賠償準(zhǔn)備，即便賠償只是有可能，L集團也應(yīng)該將該事件的細節(jié)情況及其對公司的財務(wù)影響在財務(wù)報表附注中予以披露。 另外，L集團還取消了Q煤礦的兩個訂單，但是如果Q煤礦尚有欠款沒有支付，那么其拒絕支付的可能性會很大，這樣L集團的應(yīng)收賬款就將存在高估的問題。如果Q煤礦已經(jīng)支付了第一期的貨款，則很可能要求返還，L集團也必須為此計提準(zhǔn)備或在財務(wù)報表中予以披露。 Q煤礦是L集團的五個主要客戶之一，如果喪失該客戶，又很難找到新的收入來源彌補這一損失的話，L集團未來的可持續(xù)經(jīng)營能力必然存在問題。如果法律訴訟成為公眾知曉的事件，L集團又被認定為提供了存在故障的機械的話，L集團將很難再吸引新的客戶。該事件對L集團造成負面影響的可能性還是很大的，如果其他的重要客戶也終止與L集團的業(yè)務(wù)往來，L集團能否繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營的問題將更加嚴(yán)重。注冊會計師在審計計劃中就需要考慮針對 L集團的持續(xù)經(jīng)營能力問題展開必要的審計程序。 (4)存貨 2011年12月17日L集團進行了所有存貨的期末盤點，總工程師根據(jù)生產(chǎn)的完工程度估計2011年12月31日在產(chǎn)品的期末計價為1．275億元。L集團的存貨盤點并不是在12月31日進行的，因此根據(jù)盤點結(jié)果推算的期末存貨計價是否準(zhǔn)確值得懷疑，A注冊會計師需要重點 審查。 如果在產(chǎn)品的金額對于整體財務(wù)報表而言是重大的，加之在產(chǎn)品相關(guān)的關(guān)鍵風(fēng)險在于對完工程度的估計，該估計的主觀性較強，完全由總工程師決定。A注冊會計師需要考慮是否存在因為高估在產(chǎn)品的完工程度而高估在產(chǎn)品期末計價的風(fēng)險。另外，人工成本和間接制造費用的吸收也是一項復(fù)雜的計算，A注冊會計師需要考慮成本計算方法與以前年度是否一致。同時，A注冊會計師還需要考慮存貨分類的正確性，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的認定標(biāo)準(zhǔn)是否合理。 (5)海外供貨商 L集團生產(chǎn)的一種礦產(chǎn)機械的主機是從國外供貨商處采購的，該供貨商是一家芬蘭公司，要求L集團支付歐元。L集團2011年12月31日流動負債中記錄的2 250萬元的應(yīng)付賬款就是欠該芬蘭供貨商的貨款。由于向海外供貨商支付的是歐元，因此A注冊會計師需要審查 L集團對外幣交易的內(nèi)部控制是否完善，以外幣標(biāo)示的應(yīng)付賬款在期末是以何時的匯率進行折算的。由于人民幣與歐元的匯率隨時在發(fā)生變化，因此如果使用的折算匯率和方法不當(dāng)，就可能造成應(yīng)付賬款計價的高估或低估。 (6)質(zhì)量保證準(zhǔn)備 L集團對外銷售的礦產(chǎn)機械都附帶了一年的質(zhì)量保證，即在一年內(nèi)由于機械本身原因出現(xiàn)的故障公司負責(zé)免費維修。2011年L集團資產(chǎn)負債表上計提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備是3 750萬元(2010年該準(zhǔn)備為3 600萬元)。該項準(zhǔn)備是L集團的執(zhí)行總裁M根據(jù)顧客所報告故障的維修成本估計得出的。 L集團計提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備的金額是很大的，已經(jīng)達到總資產(chǎn)的2．63％，2010年則達到了總資產(chǎn)的2．67％。2011年，L集團計提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備只比2010年多了150萬元，增長率僅為4．2％，但是同期的主營業(yè)務(wù)收入則增長了21．4％。這表明L集團在2011年計提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備存在低估的問題，除非有證據(jù)表明L集團在2011年的產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)了明顯的好轉(zhuǎn)，否則產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備的計提，比例應(yīng)與主營業(yè)務(wù)收入的增長比例相吻合。然而，事實上，P煤礦的拒絕付款和Q煤礦的事故都是L集團產(chǎn)品質(zhì)量并未得到改善的直接證據(jù)。由于確定質(zhì)量保證準(zhǔn)備計提金額的決策權(quán)在于L集團的執(zhí)行總裁M，他作為L集團的大股東，也存在通過少計提產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的方式在利潤表中少計費用以虛增利潤的動機。 (7)大股東對公司的影響 M是L集團的大股東，可以實質(zhì)上控制L集團的經(jīng)營和財務(wù)決策，并擔(dān)任公司執(zhí)行總裁的職務(wù)。這一狀況無疑極大地增加了財務(wù)報表被人為操縱的風(fēng)險，比如高估資產(chǎn)、低估負債，從而高估利潤等。這一風(fēng)險在2011年財務(wù)報表中尤其嚴(yán)重，因為M準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)年年初出售其在公司的股份。由于這些股份的出售價格將在很大程度上取決于L集團2011年12月31日財務(wù)報表所體現(xiàn)出的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此M出于自身利益操縱報表的動機是十分明顯的。M可以采取的操縱報表的手段包括：①對于Q煤礦法律訴訟所構(gòu)成的或有負債不予確認；②對于P煤礦有爭議的應(yīng)收賬款不計提適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備；③不按照主營業(yè)務(wù)收入的增長比例適當(dāng)增加產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的計提金額；④過早地確認主營業(yè)務(wù)收入等。 (8)關(guān)聯(lián)方交易 L集團的執(zhí)行總裁M擁有L集團60％的股份，同時還擁有H集團55％的股份，H集團將其擁有的一處建筑物租賃給L集團作為其公司總部。因此，L不僅控制著L集團，還控制著 H集團，H集團與L集團已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)該在財務(wù)報表中予以披露，因此H集團與L集團之間的房產(chǎn)租賃合同的內(nèi)容，相互之間的欠款情況等都應(yīng)該在報表中進行披露。另外，A注冊會計師還需注意H集團與L集團之間是否存在其他的關(guān)聯(lián)方交易。