一、安然事件的發(fā)生與發(fā)展（一）事件的由來安然曾經(jīng)是叱咤風(fēng)云的“能源帝國”， 2000年總收入高達(dá)1000億美元，名列《財(cái)富》雜志“美國500強(qiáng)”中的第七。2001年10月16日，安然公司公布該年度第三季度的財(cái)務(wù)報(bào)告，宣布公司虧損總計(jì)達(dá)億美元，引起投資者、媒體和管理層的廣泛關(guān)注，從此，拉開了安然事件的序幕。2001年12月２日，安然公司正式向破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)，破產(chǎn)清單所列資產(chǎn)達(dá)498億美元，成為當(dāng)時美國歷史上最大的破產(chǎn)企業(yè)。2002年１月１５日，紐約證券交易所正式宣布，將安然公司股票從道·瓊斯工業(yè)平均指數(shù)成分股中除名，并停止安然股票的相關(guān)交易。至此，安然大廈完全崩潰。短短兩個月，能源巨擎轟然倒地，實(shí)在令人難以置信。安達(dá)信公司作為安然公司多年的審計(jì)師，在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時，還為其提供了大量非審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)也高于審計(jì)服務(wù)收費(fèi)。正因?yàn)槿绱耍藗儗τ诎策_(dá)信未能及時發(fā)現(xiàn)安然公司的舞弊行為表示疑問。而2002年1月10日，安達(dá)信公開承認(rèn)銷毀了與安然審計(jì)有關(guān)的檔案，這就更加證實(shí)了人們的疑問。很快，安然公司丑聞轉(zhuǎn)化為審計(jì)丑聞。2002年10月16日，休斯頓聯(lián)邦地區(qū)法院對安達(dá)信妨礙司法調(diào)查作出判決，罰款50萬美元，并禁止它在５年內(nèi)從事業(yè)務(wù)。但是事情的變化令人難以置信，2005年6月，美國最高法院推翻了3年前對安達(dá)信公司所作的有罪判決。負(fù)責(zé)審理此案的全體法官一致認(rèn)為，原陪審團(tuán)作出的庭審說明太過含糊，當(dāng)年對安達(dá)信“妨礙司法公正”的裁決是不恰當(dāng)?shù)?。然而，這一裁定對因安達(dá)信倒塌而深受打擊的28000名員工來說已經(jīng)沒有太大意義了。（二）薩班斯法案的出臺美國相繼爆出的造假事件,嚴(yán)重挫傷了美國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的元?dú)?，重?chuàng)了投資者和社會公眾的信心，引起美國政府和國會的高度重視。美國社會各界強(qiáng)烈呼吁美國政府拿出強(qiáng)有力的措施，嚴(yán)厲打擊公司造假行為。薩班斯-奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley)，即薩班斯法案就是在這樣的背景下出臺的。法案有兩處最為引人注目：一是改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制與責(zé)任。薩班斯法案的主要內(nèi)容之一就是明確公司管理層責(zé)任（如對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評估等），要求管理層及時評估內(nèi)部控制、進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告，尤其是對股東所承擔(dān)的受托責(zé)任。同時，加大對公司管理層及白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任。二是強(qiáng)化審計(jì)師的獨(dú)立性及監(jiān)督。法案要求：建立一個獨(dú)立機(jī)構(gòu)來監(jiān)督上市公司審計(jì)、審計(jì)師定期輪換、全面修訂會計(jì)準(zhǔn)則、制訂關(guān)于公司審計(jì)委員會成員構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)并獨(dú)立負(fù)責(zé)審計(jì)師的提名、對審計(jì)師提供咨詢服務(wù)進(jìn)行限制等。二、對安然事件的反思 （一）對薩班斯法案的評價(jià)1.對法案本身的評價(jià)。 （1）凸現(xiàn)了政治訴求，缺乏必要的論證和理性支持從安然公司申請破產(chǎn)保護(hù)到薩班斯法案正式生效，其間經(jīng)歷了短短7個月的法案制訂過程。薩班斯法案的匆忙出臺，打上了深刻的政治烙印，是美國特定政治制度的產(chǎn)物，其中拼湊痕跡明顯。2005年7月5日，頗有影響的美國特拉華州衡平法院副大法官利奧?斯特林(Leo Strine)在一場演講中，對薩班斯法案發(fā)起了猛烈抨擊，他指出：安然和世通丑聞后，此前阻止各項(xiàng)措施的聯(lián)邦立法者開始支持迅速采取行動。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）高級專員也承認(rèn)，如果單純是安然事件，而沒有后來的世通事件，不足以產(chǎn)生薩班斯法案和PCAOB。（2）內(nèi)在邏輯混亂，內(nèi)容存在重復(fù)、沖突現(xiàn)象法案本身的內(nèi)在邏輯混亂體現(xiàn)在多個方面:首先，該法案是若干個法案拼接與綜合的產(chǎn)物，其內(nèi)容與表述上存在重復(fù)。比如，第8、9章來自原來參議院應(yīng)對安然事件的一份立法草案，第11章來自原來眾議院一份立法草案，同時，還吸收了參議員Dodd提交的有關(guān)重建投資者對會計(jì)行業(yè)信任的法案的部分內(nèi)容。再如，有關(guān)公司高管和白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任部分，分別散見于第8、9和11章。其次，個別地方出現(xiàn)內(nèi)部不一致，也有些規(guī)定之間互相沖突。如，關(guān)于公司高管對財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的責(zé)任，在相關(guān)條款中表述不一致。大法官利奧?斯特林形容薩班斯法案像一鍋“古怪的雜燴”，把合情合理的想法與“談及令人懷疑的價(jià)值觀的偏狹條文”混雜在一起。他還警告聯(lián)邦立法者“守好本分”，把公司法留給各州自己去處理。2．對法案執(zhí)行效果的評價(jià)。 薩班斯法案制定者宣稱，這是自羅斯福“新政”以來美國市場和商業(yè)領(lǐng)域的最大變革。薩班斯法案執(zhí)行兩年來，美國社會各界對法案的效果褒貶參半。一種是贊美的聲音，認(rèn)為，法案對于加強(qiáng)美國公司治理，強(qiáng)化投資者信心意義重大。美國聯(lián)邦儲備委員會主席格林斯潘2005年5月15日，在賓夕法尼亞大學(xué)沃頓商學(xué)院畢業(yè)典禮上致辭時表示，2002年發(fā)布的《薩班斯法案》特別強(qiáng)化了這樣一個原則，即公司管理人員應(yīng)代表股東合理配置企業(yè)資源，他為該法案頒布之迅捷、運(yùn)行之良好感到驚喜。而另一種批評的聲音不斷，認(rèn)為，薩班斯法案是一部相當(dāng)有缺陷的法律，自安然丑聞以來，與薩班斯法案相關(guān)的執(zhí)行成本過于高昂，而監(jiān)管機(jī)構(gòu)和檢察官則有監(jiān)管過度的嫌疑。2005年3月美國《新聞周刊》報(bào)道，盡管美元持續(xù)下滑造成海外對美國公司投資減少等一系列問題，但仍不及薩班斯法案帶來的問題棘手。美國CFO執(zhí)行委員會的報(bào)告更是明確地指出，由于執(zhí)行法案404條款，未來三年中將阻礙創(chuàng)造的工作崗位超過30萬個，并將導(dǎo)致GDP增長速度放慢近。根據(jù)薩班斯法案第404條款，上市公司應(yīng)當(dāng)每年對公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評估，對公司的內(nèi)部治理提出了嚴(yán)苛的要求，這一條款給上市公司帶來了巨大的遵循成本，包括上市費(fèi)用、內(nèi)部培訓(xùn)費(fèi)用、外部交易成本、審計(jì)費(fèi)用和各類咨詢費(fèi)用，還有法律費(fèi)用和董事費(fèi)用的增加。評論認(rèn)為，由于薩班斯法案404條款的嚴(yán)苛規(guī)定使一些上市公司甚至產(chǎn)生了退市的打算，這主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，美國國內(nèi)的上市公司，尤其是很多在中小上市公司，對遵守薩班斯法案治理規(guī)定的成本和進(jìn)入資本市場的好處進(jìn)行權(quán)衡后，選擇了退出資本市場。根據(jù)沃頓商學(xué)院的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，1999年美國股市中的退市公司僅有30家，2004年升至135家。而Foley＆Lardner律師事務(wù)所2004年5月公布的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，在超過100家接受調(diào)查的上市公司中，約有20％的公司因法規(guī)負(fù)擔(dān)加重而考慮退市。另一方面，相當(dāng)一部分在美國上市的外國公司，因不堪薩班斯法案帶來的高額遵循成本，選擇了退出美國的資本市場，而新近打算在美國上市的外國公司也大大減少了。根據(jù)納斯達(dá)克的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，該市場2004年總計(jì)有13家外國公司上市，但主動退市的外國公司卻達(dá)到了11家。在紐約證交所，2004年有8家外國公司上市，僅是2003年的半數(shù)，卻有2家公司主動退市。時至今日，美國各界對于404條款的各種討論仍在繼續(xù)，但對于企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制強(qiáng)化帶來的正面效應(yīng)開始為有關(guān)方面所認(rèn)可。（二）美國的公司治理問題 安然事件發(fā)生后，美國社會對企業(yè)制度作了反思，意識到公司治理問題，是導(dǎo)致公司舞弊的根本原因。以下制度安排存在的缺陷，才是導(dǎo)致安然事件等發(fā)生的深層次原因所在。1．股票期權(quán)制激勵了造假動機(jī)。向公司高層管理人員乃至員工發(fā)放公司股票期權(quán)，被認(rèn)為是美國公司治理中十分成功的激勵機(jī)制。但是，安然和環(huán)球電訊等破產(chǎn)事件使股票期權(quán)成為了公司陋習(xí)和治理混亂的象征。股票期權(quán)使一些公司的管理者在幾年內(nèi)成為億萬富翁，也鼓勵一些人不顧一切地炒作股市，把公司變成個人的“搖錢樹”。為了從公司股票的升值上獲利，一些公司的管理者運(yùn)用包括財(cái)務(wù)造假在內(nèi)各種方法，制造“題材”，創(chuàng)造利潤，抬高股價(jià)，忽視公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，損害了投資者的利益。2．公司獨(dú)立董事形同虛設(shè)。為了防止公司高級管理層利用股權(quán)分散濫用“代理人”職權(quán)，侵犯中小股東利益，美國十分注重獨(dú)立董事制度。但安然公司的獨(dú)立董事卻形同虛設(shè)，根本沒有履行應(yīng)盡的職責(zé)。該公司17名董事會成員中獨(dú)立董事達(dá)15名，審計(jì)委員會7名委員也都是獨(dú)立董事，而且這些獨(dú)立董事都是政界、學(xué)界、商界的知名人士。既使有這些德高望重的獨(dú)立董事，也未能為安然公司的股東把好監(jiān)督關(guān)。目前，這些獨(dú)立董事不僅備受責(zé)難，而且遭到了公司投資者的起訴。3．審計(jì)委員會未發(fā)揮應(yīng)有的作用。雖然，美國紐約證券交易所早在1978年就要求所有上市公司都要設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，負(fù)責(zé)監(jiān)督外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。但是，安然事件充分暴露出美國公司的審計(jì)委員會沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。4．企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制存在缺陷。上述種種問題表明，美國企業(yè)的內(nèi)部控制也不是完美無缺的，特別是公司高管部門及高管人員有疏于舞弊控制責(zé)任的問題。安然事件后，薩班斯法案第404條要求上市公司應(yīng)當(dāng)每年對公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評估，薩班斯法案第406條要求公司作為證券發(fā)行者應(yīng)向SEC匯報(bào)，披露其是否采用了專門針對高級財(cái)務(wù)管理人員的道德準(zhǔn)則，如果沒有，原因是什么。隨后，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（SAS）第99號——財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)，SAS第99號反復(fù)重申先前準(zhǔn)則的主旨，即公司的道德行為是以公司綱領(lǐng)和高層管理部門的價(jià)值觀為基礎(chǔ)的。事實(shí)上，美國各方對于內(nèi)部控制的討論由來已久，也付出了巨大努力。1992年美國COSO[1]項(xiàng)目委員會組織研究推出了第一份企業(yè)內(nèi)部控制框架報(bào)告。提出了由“三個目標(biāo)”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證的過程。該報(bào)告認(rèn)為，“誠信必須與道德價(jià)值共存，必須由公司的首席執(zhí)行官和高級管理人員發(fā)起，并將其滲透到整個組織中去”。美國公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）要求，審計(jì)師在評估虛假和不正當(dāng)行為風(fēng)險(xiǎn)的過程中，應(yīng)該考慮公司環(huán)境。內(nèi)部控制系統(tǒng)“離不開負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、管理和控制內(nèi)部控制系統(tǒng)的人員的誠信和道德價(jià)值”。2004年9月，在該COSO的推動下，由普華會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)筆完成的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一整套內(nèi)部控制規(guī)范正式公布。具體包括企業(yè)內(nèi)部控制框架執(zhí)行綱要、應(yīng)用技術(shù)以及空白評價(jià)工具。該項(xiàng)目由美國注冊會計(jì)師協(xié)會、美國會計(jì)學(xué)會、國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會、管理會計(jì)師協(xié)會、財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會負(fù)責(zé)監(jiān)督。有關(guān)方面對這套規(guī)范的評價(jià)是積極的，但將這一套規(guī)則付諸實(shí)施，還需要一個過程。（三）美國的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度問題 安然宣布破產(chǎn)后的第三天，前“五大”立即發(fā)表聯(lián)合聲明指出，安然的問題是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告制度本身存在局限性所致，這一聲明所指出的財(cái)務(wù)報(bào)告制度的缺陷引起了空前的共鳴。安然事件后，圍繞著美國會計(jì)準(zhǔn)則及其制定機(jī)制的思考主要集中在以下兩個方面：1．會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式：由民間機(jī)構(gòu)還是政府制定。在安然事件引發(fā)的會計(jì)準(zhǔn)則大討論中，不少人提出：會計(jì)準(zhǔn)則對保護(hù)投資者利益如此重要，將此重任完全交給不對國會負(fù)責(zé)的民間機(jī)構(gòu)承擔(dān)是否合適，國會或政府機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)在會計(jì)準(zhǔn)則制定方面發(fā)揮更大的作用？美國證券交易委員會承認(rèn),過去過于依賴財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的工作，未能充分履行確保會計(jì)準(zhǔn)則符合聯(lián)邦證券法所確立目標(biāo)的相關(guān)責(zé)任，今后將扮演更加積極的角色，如擴(kuò)大財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的資金來源，減少對會計(jì)職業(yè)捐款資金的依賴，以及更多地參與財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的工作議程等。同時，美國證券交易委員會認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)仍應(yīng)交由民間機(jī)構(gòu)，因?yàn)槊耖g機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則相對于政府制定具有無可替代的優(yōu)勢，如靈活性、及時性、研究資源豐富、較少受到政治壓力的影響等。2．會計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向：規(guī)則基礎(chǔ)還是原則基礎(chǔ)。安然事件引發(fā)的另一個會計(jì)準(zhǔn)則問題就是：會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以基本原則為基礎(chǔ)？國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）及改組后的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）選擇的是以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定方式。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會主席大衛(wèi)·特維迪（David Tweedie）2002年2月在美國參議院銀行委員會舉行的聽證會上，對美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了對比評價(jià)，很具有代表性。他指出，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會之所以選擇規(guī)則基礎(chǔ)的制定方法，完全是環(huán)境使然：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊會計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實(shí)施。但他同時指出，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過精心策劃的“業(yè)務(wù)安排”與“交易設(shè)計(jì)”繞過規(guī)則的束縛。此外，規(guī)則基礎(chǔ)模式可能誘使公司和注冊會計(jì)師過分關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定，而忽略對財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。因此，原則為基礎(chǔ)的模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍。薩班斯法案要求證券交易委員會就美國的會計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向進(jìn)行研究。2003年7月，證券交易委員會發(fā)表研究報(bào)告《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為導(dǎo)向的會計(jì)體系的研究》，其中首次提出了“目標(biāo)導(dǎo)向”的概念，并就包括概念框架、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、國際趨同、公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的層次等在內(nèi)的準(zhǔn)則制定相關(guān)問題提出了建議。作為回應(yīng)，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2004年7月發(fā)表本報(bào)告。從總體上，這個報(bào)告基本接受了證券交易委員會的建議。（四）美國的注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制問題安然事件以前，美國所謂的民間自律管理體制為全世界所推崇，安然事件后，這一體制卻遭到多方面的置疑，并得到法律調(diào)整。事實(shí)上，其體制歷來就是法律規(guī)范最多、涉及部門、機(jī)構(gòu)、團(tuán)體最多的復(fù)雜體制。1．安然事件前的體系。 安然事件前的行業(yè)管理涉及到的機(jī)構(gòu)包括州會計(jì)事務(wù)委員會全國聯(lián)合會、各州會計(jì)事務(wù)委員會、美國證券交易委員會、美國注冊會計(jì)師協(xié)會、各州注冊會計(jì)師協(xié)會。各州的會計(jì)事務(wù)委員會和州會計(jì)事務(wù)委員會全國聯(lián)合會是依據(jù)各州的《會計(jì)師法案》以及《統(tǒng)一會計(jì)師法案》成立的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，由1/2或2/3以上執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師“自愿者”組成。在全國層面的《統(tǒng)一會計(jì)師法案》只是一個范本法，不具有強(qiáng)制力。美國證券交易委員會（SEC）根據(jù)《證券法》和《證券交易法》的規(guī)定，對從事證券市場審計(jì)的注冊會計(jì)師和事務(wù)所有著很大的影響，但并不對注冊會計(jì)師進(jìn)行日常監(jiān)管，有權(quán)對證券市場的案件調(diào)查處理。曾于20世紀(jì)70年代與美國注冊會計(jì)師協(xié)會聯(lián)合設(shè)立公眾公司事務(wù)所管理部，具體負(fù)責(zé)監(jiān)督事宜。美國注冊會計(jì)師協(xié)會和州注冊會計(jì)師協(xié)會完全是傳統(tǒng)的民間組織，沒有專門法律授權(quán)，依照職業(yè)傳統(tǒng)對注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的管理通過以下幾個方面進(jìn)行：組織注冊會計(jì)師考試和閱卷；組織后續(xù)教育；制定審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和道德守則；組織同業(yè)互查，并負(fù)責(zé)會員自律性懲戒等。協(xié)會只管會員，不管執(zhí)業(yè)牌照。特別指出的是，美國沒有全國統(tǒng)一的注冊會計(jì)師資格，要在各州執(zhí)業(yè)，需要通過美國注冊會計(jì)師協(xié)會全國統(tǒng)一考試，再向各州會計(jì)事務(wù)委員會申請注冊，盡管州會計(jì)事務(wù)所委員會主要由執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師自愿者組成。但這使得注冊會計(jì)師資格管理在各州之間、協(xié)會（會員）與政府之間形成了相互錯亂的職能分割。2．安然事件導(dǎo)致的體制調(diào)整。 《薩班斯法案》規(guī)定，成立一個獨(dú)立的、非政府的監(jiān)督機(jī)構(gòu)公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)負(fù)責(zé)對從事上市公司審計(jì)的事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督。具體而言，其職責(zé)包括：負(fù)責(zé)對從事證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所的登記；對從事證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行檢查、調(diào)查和處罰；制定或直接采用注冊會計(jì)師協(xié)會制定的上市公司審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德守則等。應(yīng)當(dāng)指出的是，公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會作為非政府組織，考慮到職業(yè)管理的慣例和資本全球化下財(cái)務(wù)信息監(jiān)管角色的獨(dú)立性問題，總體上，在美國注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制上所扮演的角色是完善而不是替代。安然事件之前美國注冊會計(jì)師行業(yè)的體制，不是西方多數(shù)國家一般意義上的政府（或獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)）監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是如美國審計(jì)總署（GAO）所言的“支離破碎”（Fragmented）的體制。注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的資格準(zhǔn)入和監(jiān)督，在州一級和聯(lián)邦一級是分離的，普通資格在州一級，證券業(yè)務(wù)監(jiān)管在聯(lián)邦一級，從而大大抵消和分散了監(jiān)管力量。而在證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)方面，從形式上看，美國注冊會計(jì)師協(xié)會通過同業(yè)互查等措施承擔(dān)了自律監(jiān)管，但這只是美國證券交易委員會這樣的監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊會計(jì)師行業(yè)的一種諒解，法律并沒有像世界上絕大多數(shù)國家那樣賦予行業(yè)協(xié)會對證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管的職能，包括將違規(guī)會員撤銷從業(yè)資格的權(quán)力。因此，美國注冊會計(jì)師協(xié)會的這種自律監(jiān)管，是沒有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管,是瘸腿的自律監(jiān)管，其效果可想而知。所以，安然事件以后，成立全國統(tǒng)一公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會，就是為了彌補(bǔ)對從事證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的空白,而做出的補(bǔ)救措施。在安然事件發(fā)生后，部分人士沒有深入總結(jié)美國整個行業(yè)體制安排上的這些缺陷，而是簡單評價(jià)為自律體制的失敗，進(jìn)而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。（五）注冊會計(jì)師的獨(dú)立性問題 對于安然事件中審計(jì)失敗的原因，是注冊會計(jì)師缺乏獨(dú)立性，還是委托代理關(guān)系中沒有給出獨(dú)立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。1．非審計(jì)服務(wù)問題。 安達(dá)信公司為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時，還為其提供了大量非審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)（2700萬美元）也高于審計(jì)服務(wù)收費(fèi)（2500萬美元）。因此，人們認(rèn)為這種巨額的非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)影響了注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。但也有不少人認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)并不影響審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，禁止注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)將對注冊會計(jì)師行業(yè)和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。為此，《薩班斯法案》禁止會計(jì)師事務(wù)所向客戶同時提供審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，但并不強(qiáng)制禁止會計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。2．注冊會計(jì)師定期輪換制問題。 注冊會計(jì)師定期輪換制問題包含兩層含義：一是審計(jì)合伙人的定期輪換；二是會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期輪換，以避免與客戶長期的關(guān)系導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性下降。此前，美國只是要求審計(jì)合伙人實(shí)行7年輪換制，并未要求事務(wù)所進(jìn)行輪換。安然公司成立16年來，其財(cái)務(wù)報(bào)表一直由安達(dá)信審計(jì)。很多人懷疑這種長期的合作關(guān)系會“日久生情”，從而影響注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，因此建議建立會計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度。為此，薩班斯法案責(zé)成當(dāng)時的美國審計(jì)總署（GAO，現(xiàn)已更名為政府責(zé)任署），研究強(qiáng)制輪換會計(jì)師事務(wù)所的潛在影響，GAO于2003年11月發(fā)布了相關(guān)研究報(bào)告，認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能并不是加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量的最有效途徑。研究報(bào)告指出，幾乎所有特大型的會計(jì)師事務(wù)所和《財(cái)富》1000公眾公司都認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過收益。大多數(shù)意見認(rèn)為，當(dāng)前對審計(jì)合伙人輪換、審計(jì)師獨(dú)立性以及其他改革的要求，如果能得到完全貫徹，將足以實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的預(yù)期效果。GAO的報(bào)告在相當(dāng)程度上使關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的爭議暫時平息。關(guān)于會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)安然事件發(fā)生前，美國曾一直認(rèn)為其會計(jì)準(zhǔn)則是全球最好的，能夠最好地保護(hù)投資者的利益。毫無疑問，這一神話隨著安然的破產(chǎn)而破滅。其中暴露出來的諸多問題說明，美國的現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度在準(zhǔn)則國際趨同、透明度、可比性等方面都不盡完善。現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告制度存在的問題，使得注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時，即使主觀上并不想通同作弊，但在客觀上也會促成其在一定程度上無法按照公眾的期望勝任其職責(zé)。注冊會計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)需要兩把尺度,一是會計(jì)準(zhǔn)則,一是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。隨著持續(xù)的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動向全球公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則趨同。包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、歐盟委員會、金融穩(wěn)定論壇、國際保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)協(xié)會、證券委員會國際組織和世界銀行在內(nèi)的國際組織，都強(qiáng)調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，提出了各國會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與國際準(zhǔn)則趨同的要求。世界各職業(yè)會計(jì)師組織，只要不想游離于國際經(jīng)濟(jì)金融合作之外，不想游離于國際會計(jì)審計(jì)專業(yè)服務(wù)市場之外，就不能無視國際會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則趨同這一趨勢。2004年，歐盟委員會公開宣布，整個歐盟將于2005年全面采用國際會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。隨后，馬來西亞、澳大利亞、新西蘭、印度、加拿大等國家表示，它們過去就采用了國際會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，未來將進(jìn)一步跟蹤和更好執(zhí)行國際會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則。就連最為堅(jiān)守自己特色的日本也聲稱，要執(zhí)行國際會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則。國際通行的商業(yè)語言已經(jīng)成為提高各國企業(yè)在國際資本市場中競爭力的有力工具。關(guān)于注冊會計(jì)師獨(dú)立性對于安然事件中審計(jì)失敗的原因，是注冊會計(jì)師違反獨(dú)立性，還是委托代理關(guān)系中沒有給出獨(dú)立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。從理論上講，注冊會計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。為了解和考核經(jīng)營者的管理責(zé)任，財(cái)產(chǎn)所有者委托獨(dú)立的專業(yè)人員（即注冊會計(jì)師）對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進(jìn)行審查，受托的注冊會計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對象（經(jīng)理人），注冊會計(jì)師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系。一百多年以來，獨(dú)立性一直是注冊會計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在。問題的癥結(jié)就在于教科書中的審計(jì)委托代理關(guān)系和現(xiàn)實(shí)中的實(shí)際委托代理關(guān)系并不完全相同。在實(shí)際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊會計(jì)師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計(jì)師的聘請，但注冊會計(jì)師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊會計(jì)師的聘請、聘請費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊會計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，因此注冊會計(jì)師與公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊會計(jì)師之間的“固有利益關(guān)聯(lián)”（在一股獨(dú)大的情況下，也有可能管理層就是大股東的代理人，于是大股東與注冊會計(jì)師之間也可能出現(xiàn)這種“固有利益關(guān)聯(lián)”）。面對自己“衣食父母”合法或非法的會計(jì)操縱行為，注冊會計(jì)師往往被置于兩難的境地，從而影響到獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。反觀獨(dú)立審計(jì)走過的歷程，包括在美國發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件，其實(shí)是在不獨(dú)立中、在注冊會計(jì)師的固有利益的關(guān)聯(lián)和沖突中走過的，這就使得注冊會計(jì)師每隔一段時間，總會重犯同一性質(zhì)的錯誤，而且每況愈烈，時間間隔也越來越短。盡管人們也在不停地尋找對癥的藥方，但已有的方案基本上都是在現(xiàn)有審計(jì)制度安排不變的前提下做出的一些改良措施，過兩年又可能舊病復(fù)發(fā)。