兩大法系中的大陸法系或民法法系是在羅馬法基礎上形成與發(fā)展起來的歷史悠久、分布最廣、影響很大的法系，它的代表國家是法國與德國。而英美法系或普通法系、或海洋法系則是以英格蘭普通法為基礎形成、發(fā)展起來的，在進入現(xiàn)代社會后，它在發(fā)展中創(chuàng)新力度明顯加強，影響也進一步擴大，在世界性法系中與大陸法系形成并駕齊驅的演進格局。不言而喻這個法系的代表是英國和美國，并且在進入二十世紀后美國開始在這個法系中占據(jù)主要地位。本文將以兩大法系中的代表國家為主，對其會計法律制度及其體系建立與發(fā)展情況作專門研究，并通過比較研究揭示其規(guī)律，以供我國加入WTO之后，進一步建立我國會計的法律制度及其體系作參考。一、兩大法系會計法律制度體系建立的法律基礎自階級社會產(chǎn)生之后，財產(chǎn)所有權問題便日漸突出起來，一方面是對國家財產(chǎn)所有權的維護問題，它直接關系到當時最高統(tǒng)治者的統(tǒng)治與經(jīng)濟利益，故通過立法來維護與保障國家權益，進而達到最高統(tǒng)治者的長久統(tǒng)治，必然成為當時立法的根本性目標之一。另一方面則是解決對家庭私有財產(chǎn)的維護與保障問題，從一般意義上講，家庭經(jīng)濟的穩(wěn)定是國家乃至整個社會經(jīng)濟穩(wěn)定的基礎，這種穩(wěn)定也需要法律制度的維護；而從維護富有家庭的財產(chǎn)權來考察，它關系到維護包括最高統(tǒng)治者在內(nèi)的整個統(tǒng)治階級的利益，進而也關系到保持當時社會制度的性質(zhì)及維護這種制度的長久統(tǒng)治問題，故后者也是當時立法確定的根本性目標之一。由此可見，以上兩方面所確定的立法目標是完全一致的，它充分表明有關維護與保障財產(chǎn)所有權方面的立法，一開始便成為國家乃至整個社會的最根本性的立法，它既關系到某一社會制度下的政治，也更加深切地關系到某一社會制度下的經(jīng)濟。（一）奴隸制時代財產(chǎn)權立法模式的建立歷史事實充分表明了這一問題。從最古老的歷史事實考察，處于奴隸制時代的古埃及已形成了它的民法制度的基本內(nèi)容。首先是財產(chǎn)法，既保障國家的租稅收入，也保護家庭占有私有財產(chǎn)和處理這些財產(chǎn)的權利。其次為契約法，其中有關債務方面契約倍受重視，法律中充分明確了保護債權人的權益。最后是關于婚姻家庭和財產(chǎn)方面的規(guī)定，它明確了私有財產(chǎn)的繼承法則。在以上三者之間，財產(chǎn)所有權成為簡單商品經(jīng)濟下的產(chǎn)權的核心，因而它是民法制度建立的出發(fā)點，而在此基礎上派生出來的債權法和財產(chǎn)繼承法，也相應在民事立法中體現(xiàn)出來。此外，根據(jù)《圣經(jīng)》中的《舊約》部分記載，在希伯來人建立起自己的國家后，它所形成的民法制度也十分明確地體現(xiàn)出財產(chǎn)法——債權法——財產(chǎn)繼承法的主體結構[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法內(nèi)容及其立法實踐方面與古埃及如出一轍。更為重要的歷史事實是，從世界上奴隸制時代的成文法典中，可以更清楚地看到在當時的民法制度中已形成的保障財產(chǎn)權——債權——財產(chǎn)繼承權的較為系統(tǒng)的規(guī)定。如古巴比倫第六代國王所頒布的《漢謨拉比法典》（約公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世紀至公元三世紀）、公元前462年至441年古希臘民主派領袖進行立法改革所形成的希臘“憲法”，以及古代羅馬所頒布的《十二銅表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所確定的目標、對民事法律主體結構的確定，以及立法中所使用的判例，無一不清楚、明了地顯示了法律中維護與保障財產(chǎn)權——債權——財產(chǎn)繼承權這一立法的根本模式。處于同一歷史時代，但卻是在不同的國度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同歷史人物的主持之下，產(chǎn)生了具有同一主體意義的民事立法模式，這不能不說是人類民事立法史上的奇跡。（二）封建時代財產(chǎn)權立法模式的穩(wěn)固前資本主義的商品貨幣經(jīng)濟在封建制或中世紀時代得到進一步的發(fā)展，尤其是在封建社會末期或中世紀的最后幾百年其發(fā)始出現(xiàn)了根本性的轉變，其中這種轉變在西歐國家中體現(xiàn)得更為充分。也正是基于這一變化，歐洲的封建統(tǒng)治者也從鞏固其統(tǒng)治出發(fā)，首先在立法方面繼承了奴隸制時代的法制建設成就，把民法制度中所確立起來的財產(chǎn)權——債權——財產(chǎn)繼承權模式穩(wěn)定下來，并在此基礎上使其得到進一步發(fā)展。在中世紀最初的四百年間，在羅馬帝國的廢墟上建立起不少日耳曼封建王國，史稱其為蠻族國家。在這些蠻族國家中以法蘭克王國為最強大，其存續(xù)時間也最為長久。公元五至六世紀它所頒布的《撒利克法典》是在公元五至九世紀所創(chuàng)立的“蠻族法典”中具有代表性的一部，它的內(nèi)容不僅集中體現(xiàn)了以往所建立的民法制度的精神，而且擴展了原有民法制度的內(nèi)容，并以更高的層次確立了民法制度的原則。如這部法典不僅從動產(chǎn)與不動產(chǎn)的劃分出發(fā)，進一步明確了保障私有財產(chǎn)的基本宗旨，而且進一步明確了對債權的保障，并在法典中強調(diào)了債權的神圣不可侵犯性。同時，這部法典還明確了只有具有法定性質(zhì)的契約才能作為進行債權與債務清算依據(jù)的精神，并且也只有持有這種合法性的證據(jù)，才是合法的財產(chǎn)繼承人。應當指出，在整個“蠻族法典”中，凡涉及到經(jīng)濟方面的問題都從一個新的立法高度把財產(chǎn)法、債權法與財產(chǎn)繼承法，以及契約法的內(nèi)容統(tǒng)一起來，從而最終形成了與羅馬法并立的日耳曼法系。在中世紀，體現(xiàn)對奴隸制時代民法制度繼承與發(fā)展的法律文獻是英國1215年頒布的《大憲章》?！洞髴椪隆肥状伟阉痉嗯c行政權分立開來，限制國王的權利，而相應保障其他方面的權利，由此體現(xiàn)了“羅馬法”中最主要的精神。羅馬人之所以重視法度，其“主要興趣是發(fā)展和規(guī)定那些作為私有財產(chǎn)的抽象關系的關系?！盵2]而事實上“又確實是羅馬人最先制定了私有財產(chǎn)的權利、抽象權利、私人權利、抽象人格的權利。”[3]《大憲章》不僅首次將這一內(nèi)容反映在具有憲法意義的文獻之中，并依據(jù)它的內(nèi)容確定了類似于后來議會的組織形式，因此，正是從這一點出發(fā)，法制史研究者認為《大憲章》是后來資產(chǎn)階級國家立法監(jiān)督模式建立的原型。在十五世紀末期，“土地轉讓的現(xiàn)象相當普遍，以債、契約和賬目為理由的訴訟都得到承認?！盵4]由此，“業(yè)主權利”反復出現(xiàn)在官司訴訟之中，并很快便成為具有社會性意義的語言。在都鐸王統(tǒng)治時期（1485～1603年），羅馬法復興運動影響到英國，在新的立法思潮沖擊之下，英國在財產(chǎn)法制建立方面又有明顯進展。1536年頒布了《用益權法》，隨即又頒布了《遺囑法》。1628年英王查爾斯一世一度接受了議會所提出的《權利請愿書》，“權利”的問題再一次被提到作為根本法內(nèi)容的高度，這一史實也與上述法律文獻一樣直接影響到后來英國資產(chǎn)階級的立法。英國資產(chǎn)階級“并把它作為‘憲法’的淵源之一，直至今日。”[5]同時，這類立法很快便影響到中世紀末期的城市，在城市立法中產(chǎn)生了具有深遠影響的“城市憲章”，這種憲章明確地把它的立法目標完全放在對業(yè)主權益的保障方面，并在有關財產(chǎn)權、債權與財產(chǎn)繼承權立法方面形成了更具有影響的創(chuàng)新之點。中世紀歐洲大陸的城市也從獲得自治權利之日起，便逐步根據(jù)資本主義性質(zhì)經(jīng)濟的特點及其發(fā)展要求制定了城市法，并且，這種城市法的內(nèi)容及其范圍又在不斷擴大之中得到充實，“不僅包含規(guī)定城市特權的憲章，還包括城市中一般遵行的私法法規(guī)，并且記載得十分完全，可謂初具‘私法法典’的規(guī)?！?。[6]在意大利、西班牙、德國與法國它們的城市也都顯示出這種進步。同時，迎合資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟萌芽的演化，商法及海商法也相應在這些國家建立起來，其內(nèi)容具體而較為系統(tǒng)地反映了對生產(chǎn)經(jīng)營者經(jīng)濟權益的維護，故它們“標志著近代商法的開端?！盵7]中世紀時代的注釋法學家在解釋羅馬法時，圍繞所有權問題提出了“物權”的概念，從理論上把物權與債權劃分開來。同時，又進一步從財產(chǎn)權的研究出發(fā)形成了一系列的概念，這些概念構成了產(chǎn)權理論的基礎。歷史地考察，無論是后來歸屬于大陸法系的法國與德國、意大利，還是后來屬于普通法系中的英國對此都有著突出的貢獻。正如英國學者安德爾·里佛所講：“凡私有制基礎上的所有權的概念，都是私有權的概念?！盵8]中世紀關于產(chǎn)權的立法原理既是在奴隸制時代立法實踐基礎上形成的，而又極其深刻地影響到后來資產(chǎn)階級的立法。如前所述，事實上隨著資本主義性質(zhì)的經(jīng)濟關系在一些具有代表性的城市的形成與演進，有關維護早期資本權益的立法，既在實務方面，也在基本理論方面直接為資產(chǎn)階級國家立法或者說兩大法系代表國家的會計法律制度及其體系的建立奠定了基礎。二、大陸法系的會計法律制度體系從前文已可見，大陸法系的主要歷史淵源是羅馬法和日耳曼法，此外，從會計法律制度體系建立方面考察，還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發(fā)揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。（一）法國的會計法律制度體系正如史學家所作出的評價：“作為大陸法系典型代表的法國法，以其深厚的思想基礎、完備的法典化體系結構、明確嚴密的原則內(nèi)容、民商分立的私法制度，以及公法與私法的傳統(tǒng)分類等法治模式著稱于世，對大陸法系的形成和發(fā)展起了決定性的影響?！盵9]從法國的會計法律制度體系建立方面考察，在總體上，它的建立起始于1789年的法國大革命，形成并確立于19世紀上半期，在19世紀下半期開始通過改革為建立現(xiàn)代會計法律制度體系奠定基礎，最終于二十世紀下半期建立起以產(chǎn)權制度為核心的較為完善的并獨具特點的現(xiàn)代會計的法律制度體系?！霸诿總€歷史時代中所有權以各種不同的方式在完全不同的社會關系下面發(fā)展著?！盵10]在進入資本主義社會后，針對財產(chǎn)所有權的立法行為無論對于建立與發(fā)展資本市場，還是對于建立與發(fā)展整個市場經(jīng)濟都有著決定性的影響。這方面的立法建制既是在歷史的基礎上進行的，而又都是根據(jù)資本主義經(jīng)濟發(fā)展要求在創(chuàng)新之中推進其發(fā)展的。在資本主義社會中，如果對于財產(chǎn)所有權、債權與財產(chǎn)繼承權的維護與保障缺乏科學、系統(tǒng)且力度更強的法律制度，那么，資本市場乃至整個市場經(jīng)濟便無法建立起來。因而，在近代社會，資產(chǎn)階級國家在產(chǎn)權法制方面的創(chuàng)新力度是前所未有的，它在發(fā)展這類法制方面的歷史成就也是十分顯著的。1．法國的《人權宣言》及其在立憲發(fā)展中對財產(chǎn)所有權所顯示出來的根本性保障。“所有權的立憲保證把經(jīng)濟財富與政治權力分開來?！盵11]立憲中最突出的一個舉動是把對財產(chǎn)所有權利的保障以專門法案的方式確立下來，即在憲法中確立“權利法案”的重要地位。1789年法國資產(chǎn)階級的《人權宣言》是中世紀時代的“憲章”所不可相比的，它既強調(diào)了人權的神圣不可侵犯性，而又同時強調(diào)了“財產(chǎn)權是不可侵犯的神圣的權利。”[12]并嚴正指出：“任何社會，如果在其中不能使權利獲得保障或者不能確立權利分立，即無憲法可言”[13]可見，“權利法案”在憲法中的地位之重要。1791年的法國憲法既強調(diào)了對私有財產(chǎn)的保障，而又同時強調(diào)了必須處理好國家權益與私人權益之間的關系。此后，法國憲法雖然歷經(jīng)多次修訂，直至2000年9月所進行的最新修訂，但是對這一精神不僅始終體現(xiàn)完整，而且隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展它都一直表現(xiàn)出使其不斷得到加強的發(fā)展趨勢。2．法國的《民法典》與《商法典》在立法內(nèi)容確定中系統(tǒng)體現(xiàn)了憲法中的“權利法案”精神。1804年在拿破侖的支持下頒布了法國《民法典》，它在資產(chǎn)階級立法中具有劃時代的意義。也“正是因為有了《民法典》，才樹立了法國法作為大陸法系重要代表的地位?！盵14]《民法典》的立法依據(jù)是《人權宣言》及1791年的憲法，它既從理論上也從實際的方面對財產(chǎn)權、債權與財產(chǎn)繼承權作出了具體而切實的規(guī)定。具體講：（1）明確了財產(chǎn)所有權的概念，并對財產(chǎn)進行了分類；（2）明確了私有財產(chǎn)與國家財產(chǎn)的界限；（3）對財產(chǎn)所有權的變更、取得與處理方式作出詳細規(guī)定；（4）確定了債權種類與債同契約的關系，以及明確了對債權的保障；（5）明確了家庭、婚姻與財產(chǎn)繼承權等等。可見，《民法典》與《人權宣言》中的精神及憲法中的規(guī)定完全保持一致，并充分體現(xiàn)了切實對憲法中關于維護財產(chǎn)權利精神的貫徹執(zhí)行。在立法內(nèi)容上，《民法典》充分顯示了它的開創(chuàng)性，同時在產(chǎn)權理論與實務處理方面也體現(xiàn)了它的創(chuàng)新與發(fā)展，故法國《民法典》的產(chǎn)生其意義極為深遠。正如拿破侖所講：“我的光榮不在于打勝了四十幾個戰(zhàn)役，滑鐵盧會摧毀那么多的勝利……。但不會被任何東西摧毀的會永遠存在的，是我的民法典?！盵15]也正如美國學者艾倫·沃森所指出的：“在整個大陸法系的歷史中，民法典誕生的深遠意義是無與倫比的。（法國）民法典的問世，開創(chuàng)了一個新紀元，整個大陸法系都因而產(chǎn)生了深刻的變化。的確，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律蕩然無存，就連輔助性的作用也談不上了?！盵16]尤其是在這部《民法典》中所確立起來的以財產(chǎn)、契約與侵權行為作為三大支柱的民事法律規(guī)定，以及這三大支柱中所體現(xiàn)出來的立法內(nèi)容對產(chǎn)權、債權與繼承權的充分維護，對于促進法國市場經(jīng)濟的發(fā)展起著決定性的作用。盡管近二百年來由于對它的不斷修訂使它已經(jīng)不是原來意義上的民法典了，然而，它最初所確立下來的維護財產(chǎn)權的法律制度其宗旨卻不僅永遠未變，而且在其發(fā)展中已成為促進現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的一部現(xiàn)代民法典。1808年頒行的《法國商法典》又開創(chuàng)了民法與商法分立的嶄新格局，《商法典》的頒布又解決了在保障所有者權益方面與《民法典》相對應的一個重大問題，即如何從公司設立、管理、清理，以及從會計、審計等方面具體解決維護財產(chǎn)權、債權與財產(chǎn)繼承權的問題。商人會計或商業(yè)會計是《商法典》中的重要篇章，它具體涉及到會計制度中的各個主要方面，從而在這個重要法律文件中確立了會計制度的重要地位，體現(xiàn)了“法典式會計制度”的特色，在世界上獨樹一幟。通過后來的多次修訂，《商法典》得到了不斷的發(fā)展，并適應了近代、現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展變化要求。尤其是到現(xiàn)代社會，法國已形成了以《商法典》為主體的商事法律系統(tǒng)，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整與公司清算法》和《工業(yè)產(chǎn)權法》等。以下著重簡介《商事公司法》。《商事公司法》于1966頒布，它適應了對法國現(xiàn)代各類公司管理的要求，其后它又通過多次修訂進一步使會計、審計方面的規(guī)范具體化及系統(tǒng)化，并進一步使《商法典》中有關會計、審計方面的法規(guī)具有切實性與可操作性，其中會計規(guī)范內(nèi)容的具體程度已涉及到財務報表的格式及其報表合并、計價方法變更之合法程序、固定資產(chǎn)折舊與各種準備金的提取、各種損失的彌補，以及處理會計、審計事項的法定性原則等等。同時，這一商事立法還充分考慮到與歐共體成員國乃至其他國家的會計協(xié)調(diào)問題，其規(guī)范不僅把會計方面的規(guī)定理論化、具體化，而且將其內(nèi)容進一步達到系統(tǒng)化，從而更進一步突出了“法典式會計制度”的特色，并使這種特色的保持及發(fā)展與會計區(qū)域化、國際化的要求統(tǒng)一起來。此外，應當說明，法國近代至現(xiàn)代所制定的《破產(chǎn)法》也始終與以上法律相呼應、相配合，并在對公司的審計方面把會計、審計乃至公司財務管理問題統(tǒng)一起來。另外，配合《法國注冊會計師法》與《法國注冊審計師法》的頒行，在法國也形成了具有大陸法系特色的法典式審計法律制度體系?？傊▏讋?chuàng)成文法典中的民法與商法分立模式，在保障財產(chǎn)所有者權益方面，民法與商法協(xié)同發(fā)揮對市場經(jīng)濟的管制作用，分別貫徹執(zhí)行了憲法中“權利法案”的精神。尤其是法國的《商法典》與《商事公司法》又系統(tǒng)地集中了會計規(guī)范方面的內(nèi)容，形成了大陸法系所固有的“法典式會計制度”的特色，在具體保障與維護財產(chǎn)所有者權益方面起到堅固屏障的作用，這是法國會計法律制度建設的主要貢獻之一。3．法國的稅法與稅制建設對會計法律制度體系建立與發(fā)展的重要影響。1959年和1968年法國通過兩次稅制改革，在所得稅方面完成了由分類稅制向綜合稅制的轉變，從而適應了現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。同時，法國還堅持按“財務關系年”進行核算，并采用了賬目公開制度。按照法國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，為納稅而申報的收益必須與“財務關系年”中的賬面會計記錄和反映在會計報表上的收益相一致。各個公司所發(fā)生的費用也只有在賬面上有正確反映時，方準許按規(guī)定相應在收入中扣除。這樣，法國的現(xiàn)代會計制度改革便必須正確而充分地體現(xiàn)會計收益與納稅收益相一致的原則，并必須相應解決財務報表編制、調(diào)整、合并與信息披露方面的問題。這既是法國稅法與稅制改革一直影響到法國現(xiàn)代會計制度改革中的一個重要原因，也是法國之所以能夠科學地處理國家所有者權益與所有者權益的重要原因。4．法國在現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展中所頒行的“統(tǒng)一會計方案”在它的整個會計法律制度體系中發(fā)揮著基礎性作用。1945年法國經(jīng)濟與財政部組建成立了會計標準化委員會，1957年更名為“國家會計審議委員會”。這個組織由法律、經(jīng)濟和會計職業(yè)團體方面的代表組成，為官方正式機構。該委員會的任務不僅在于主持與修訂“統(tǒng)一會計方案”（PlanComptableGeneral，又譯為會計總計劃或總會計方案），而且還在于根據(jù)“統(tǒng)一會計方案”制定“行業(yè)會計方案”。1947年9月經(jīng)批準正式頒布了“統(tǒng)一會計方案”，當時僅適用于公營企業(yè)。1957年對其進行了修訂與調(diào)整，使其既適用公營企業(yè)，而又適用于私營企業(yè)，由此提高了它在執(zhí)行中的權威性。這種“統(tǒng)一會計方案”的創(chuàng)建不僅有效地配合了《商法典》與《商事公司法》中會計制度的執(zhí)行，并使其成為法國“法典式會計制度”中的一個組成部分，而且通過對它的修訂又不斷地適應了與歐共體成員國進行會計協(xié)調(diào)的要求。如1979至1982年所進行的修訂，主要是為了解決貫徹歐共體的指令，尤其是其中第4號指令，通過這次修訂在“統(tǒng)一會計方案”中體現(xiàn)了以“真實與公允”作為編制財務報表的基本標準。1985年在修訂中所作出的規(guī)定，則是為了貫徹歐共體第7號指令中有關合并會計報表的要求。最后，值得關注的是法國從1996年起又進一步著手對會計制度的改革，并于1998年在對“國家會計審議委員會”改組的基礎上，形成了新的組織機構“會計管理委員會”。這個新機構的工作進程明顯加快，于1998年便完成了對原“統(tǒng)一會計方案”的全面修訂工作，最終交由經(jīng)濟與財政部批準，從2000年1月1日起在全國執(zhí)行新的“統(tǒng)一會計方案”，從而把法國對公司會計制度改革推向一個新的歷史階段。