審計(jì)關(guān)系一般是指由審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)委托人三者之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，它是審計(jì)活動(dòng)得以有效開展的前提和保證。審計(jì)關(guān)系的不清晰以及審計(jì)關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性，影響到審計(jì)的客觀、公正。而在我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)中，存在著獨(dú)立性差，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增大，審計(jì)責(zé)任界定不清，審計(jì)市場(chǎng)的供需矛盾不斷加劇等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，其根源就在于審計(jì)關(guān)系的不清晰以及由于實(shí)際中存在委托人和審計(jì)客體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重扭曲，審計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖。 因而，要保證獨(dú)立高效地開展審計(jì)工作，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)育，就必須要改善現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系。為此，本文以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（以下審計(jì)皆指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）為對(duì)象，從傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系人手，來(lái)分析審計(jì)關(guān)系變異的原因及其影響，在此基礎(chǔ)上試圖對(duì)審計(jì)關(guān)系進(jìn)行重新界定，并尋求其有效改善的途徑。 上市公司向商業(yè)保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，一旦投資者發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假，就可以向保險(xiǎn)公司索賠。保險(xiǎn)公司為降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，勢(shì)必要聘請(qǐng)注冊(cè)公司對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再與上市公司經(jīng)營(yíng)者存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，公正執(zhí)業(yè)將不再受到經(jīng)濟(jì)利益的影響 作為一種監(jiān)管手段，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表，本來(lái)的目的是通過(guò)外部審計(jì)給上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性扎上一道籬笆。但造假事件表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅未能起到審計(jì)的作用，還為上市公司造假助紂為虐。那么，能否尋找到一個(gè)有效的制度安排呢？ 建立保險(xiǎn)制度理順審計(jì)關(guān)系 既然事后的監(jiān)督和責(zé)任追究機(jī)制不能有效解決問(wèn)題，就需要建立一個(gè)事前的制度安排，理順審計(jì)關(guān)系，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忠實(shí)履行獨(dú)立的審計(jì)責(zé)任，并扼制上市公司造假?zèng)_動(dòng)。 問(wèn)題的核心在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于上市公司經(jīng)營(yíng)者、董事會(huì)之外展開審計(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部人控制問(wèn)題和召集機(jī)制的缺乏，上市公司股東大會(huì)不具備獨(dú)立聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，那么，需要獨(dú)立于上市公司的組織擔(dān)當(dāng)聘請(qǐng)人。政府能出任這個(gè)角色，但是，一方面中國(guó)上市公司大股東的背后往往就是地方政府，上市公司造假與地方政府有一定的關(guān)系；另一方面，政府也是經(jīng)濟(jì)人，同樣存在“失靈”的問(wèn)題，所以，政府并不適宜擔(dān)任這個(gè)角色?，F(xiàn)代金融監(jiān)管理論認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)發(fā)展市場(chǎng)化監(jiān)管手段。最合適的辦法是到市場(chǎng)上尋找上市公司審計(jì)人的聘請(qǐng)者。 我們可以來(lái)構(gòu)建這樣一套制度：上市公司向商業(yè)保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，一旦投資者發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假，向保險(xiǎn)公司索賠（同時(shí)向上市公司及其高管人員索賠）。保險(xiǎn)公司為降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，勢(shì)必要對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司需要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司審計(jì)，上市公司就沒有自己聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必要了。保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)公司對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再與上市公司經(jīng)營(yíng)者存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而具有超然的獨(dú)立性，因?yàn)橐獙?duì)保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)，執(zhí)業(yè)時(shí)更加認(rèn)真、嚴(yán)格。表面上看，這種安排不過(guò)是一個(gè)險(xiǎn)種，實(shí)際上通過(guò)保險(xiǎn)公司的中介，所有者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)的關(guān)系被理順了。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)中，投保人為上市公司，被保險(xiǎn)人是上市公司的全體股東，保險(xiǎn)人是商業(yè)保險(xiǎn)公司，保險(xiǎn)范圍是財(cái)務(wù)報(bào)表，保險(xiǎn)責(zé)任是上市公司董事會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的過(guò)失行為。如此，上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托代理關(guān)系被變更為上市公司、保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者的委托代理關(guān)系，但仍是民事代理關(guān)系，這種代理委托行為并無(wú)法律上的障礙。 從保險(xiǎn)的角度看，這套制度是一種責(zé)任保險(xiǎn)，類似的有董事責(zé)任險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)。三者之間只具互補(bǔ)性，沒有替代性。董事責(zé)任險(xiǎn)是一種對(duì)公司董事和高級(jí)職員在行使職責(zé)時(shí)所產(chǎn)生的錯(cuò)誤、疏忽行為進(jìn)行賠償?shù)暮贤?，與上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)相同之處。一是公司董事和高級(jí)職員在行使職責(zé)時(shí)所產(chǎn)生的錯(cuò)誤、疏忽行為引發(fā)賠償時(shí)，由保險(xiǎn)公司代為賠償；二是即便賠償主體確系董事個(gè)人，但如果保險(xiǎn)公司發(fā)現(xiàn)董事有故意造假或者私下交易的證據(jù)，保險(xiǎn)公司免除賠償責(zé)任。不同之處在于，董事責(zé)任險(xiǎn)能夠化解的風(fēng)險(xiǎn)有限，對(duì)證券市場(chǎng)大部分訴訟賠償案來(lái)說(shuō)只是杯水車薪。會(huì)計(jì)師的保險(xiǎn)責(zé)任較之董事責(zé)任險(xiǎn)更小，而這兩個(gè)險(xiǎn)種最大的問(wèn)題是未解決上市公司審計(jì)關(guān)系錯(cuò)位，所以上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)具有不可替代性。 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的核心問(wèn)題是保險(xiǎn)利益?！侗ｋU(xiǎn)法》第十二條規(guī)定，投保人對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的應(yīng)當(dāng)具有保險(xiǎn)利益，否則，保險(xiǎn)合同無(wú)效。保險(xiǎn)利益是指投保人對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的具有的法律上承認(rèn)的利益。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的標(biāo)的，表面上是財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上保護(hù)的是投資者等利益相關(guān)者的利益。所以，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)合同的設(shè)立是符合法律規(guī)定的。 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的責(zé)任范疇是財(cái)務(wù)報(bào)表，是否符合法律的規(guī)定取決于對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任的認(rèn)定。與董事責(zé)任險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)一樣，《保險(xiǎn)法》并無(wú)不允許承保上市公司及其高管人員過(guò)失行為的規(guī)定，但法律不允許通過(guò)保險(xiǎn)來(lái)保護(hù)上市公司董事、經(jīng)營(yíng)者的故意造假行為。所以，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)當(dāng)是，上市公司高管人員過(guò)失造成的財(cái)務(wù)報(bào)表失真給投資者帶來(lái)的損失，而非絕對(duì)意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性。盡管保險(xiǎn)責(zé)任只局限于上市公司高管人員過(guò)失行為給投資者帶來(lái)的損失，但由于保險(xiǎn)公司降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的本能將抗?fàn)幧鲜泄驹旒傩袨椋闇p少上市公司的過(guò)失行為展開相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理，如為上市公司高管提供培訓(xùn)等相應(yīng)的服務(wù)，因此，這套制度仍然具備扼制上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假的效力。 保險(xiǎn)公司能否聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)？《保險(xiǎn)法》第三十六條規(guī)定，被保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)家有關(guān)消防、安全、生產(chǎn)操作、勞動(dòng)保護(hù)等方面的規(guī)定，維護(hù)保險(xiǎn)標(biāo)的的安全；根據(jù)合同的約定，保險(xiǎn)人可以對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的的安全狀況進(jìn)行檢查，及時(shí)向投保人、被保險(xiǎn)人提出消除不安全因素和隱患的書面建議；投保人、被保險(xiǎn)人未按照約定履行其對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的安全應(yīng)盡的責(zé)任的，保險(xiǎn)人有權(quán)要求增加保險(xiǎn)費(fèi)或者解除合同；保險(xiǎn)人為維護(hù)保險(xiǎn)標(biāo)的的安全，經(jīng)被保險(xiǎn)人同意，可以采取安全預(yù)防措施。根據(jù)以上規(guī)定，保險(xiǎn)公司不僅有權(quán)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，還可以根據(jù)審計(jì)結(jié)果，要求上市公司調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，使財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到真實(shí)、完整、全面的披露要求，及要求上市公司作出其它必要的整改措施。 《保險(xiǎn)法》第一百零七條規(guī)定，關(guān)系社會(huì)公眾利益的保險(xiǎn)險(xiǎn)種、依法實(shí)行強(qiáng)制保險(xiǎn)的險(xiǎn)種和新開發(fā)的人壽保險(xiǎn)險(xiǎn)種等的保險(xiǎn)條款和保險(xiǎn)費(fèi)率，應(yīng)當(dāng)報(bào)保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)審批。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)屬于關(guān)系社會(huì)公眾利益的險(xiǎn)種，需要經(jīng)過(guò)保監(jiān)會(huì)的審批。 建立上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，會(huì)增加上市公司股東的負(fù)擔(dān)，但這種付出與得到相比，還是經(jīng)濟(jì)的。在2001年上市公司年報(bào)審計(jì)中，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均收費(fèi)是452.15萬(wàn)元，中國(guó)石化和華能國(guó)際支付給畢馬威的審計(jì)費(fèi)更分別達(dá)到了6000萬(wàn)港元和1266萬(wàn)元人民幣，而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均收費(fèi)是45萬(wàn)元。如果讓國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任上市公司的審計(jì)工作，上市公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用支出不需450萬(wàn)元。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的規(guī)模效應(yīng)，也會(huì)降低上市公司股東的成本。 免除責(zé)任必須前置 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)運(yùn)作中，最大的難點(diǎn)是如何區(qū)分上市公司過(guò)失責(zé)任和故意違法犯罪行為。 目前，上市公司調(diào)控利潤(rùn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式林林總總，歸納起來(lái)一般有虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)收入、轉(zhuǎn)移及推遲確認(rèn)費(fèi)用、多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以調(diào)控利潤(rùn)、通過(guò)非經(jīng)常性損益調(diào)控利潤(rùn)、對(duì)存貨計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)節(jié)、對(duì)或有負(fù)債預(yù)計(jì)的忽略與隱瞞等7種手段。這些造假手段，有些是明顯違反法律法規(guī)規(guī)定的，如虛構(gòu)收入，有些則屬于會(huì)計(jì)政策調(diào)整和會(huì)計(jì)估計(jì)范疇，較難界定是否違法，給保險(xiǎn)責(zé)任的認(rèn)定帶來(lái)困難，從而產(chǎn)生保險(xiǎn)責(zé)任認(rèn)定糾紛。盡管上市公司故意違法違規(guī)修飾財(cái)務(wù)報(bào)表不在保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)范圍之內(nèi)，但保險(xiǎn)公司為找好為自己辯解的證據(jù)，以及為維護(hù)社會(huì)公眾利益，仍有必要在履行保險(xiǎn)義務(wù)過(guò)程中，找出上市公司種種修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，力求使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。如上市公司一意孤行，保險(xiǎn)公司不僅可以中止保險(xiǎn)合同，還有義務(wù)向監(jiān)管部門舉報(bào)和向社會(huì)公眾公布。也就是，保險(xiǎn)公司要將免除責(zé)任前置，而非事后的抗辯。同時(shí)，保險(xiǎn)公司對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，完全是市場(chǎng)行為，并非法定行為，其審計(jì)報(bào)告不具備絕對(duì)的權(quán)威性。如果上市公司認(rèn)為保險(xiǎn)公司的審計(jì)產(chǎn)生爭(zhēng)議，可能自己再聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，那樣，兩份審計(jì)報(bào)告就有差異。保險(xiǎn)公司為確立自己出具的審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性，也有必要將免除責(zé)任前置。如此運(yùn)作，將極大地扼制上市公司造假?zèng)_動(dòng)，提高上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。 為做到這一點(diǎn)，保險(xiǎn)公司必須與聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師約定，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表異常，不僅要調(diào)查原因，促使上市公司糾正，還要向保險(xiǎn)公司提交書面報(bào)告。如果問(wèn)題較大，或上市公司拒絕糾正，由保險(xiǎn)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同向監(jiān)管部門報(bào)告，并向社會(huì)公眾披露。 相應(yīng)配套措施要跟上 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，理順了審計(jì)關(guān)系，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)創(chuàng)造了獨(dú)立和勤勉盡責(zé)的環(huán)境；保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理又給上市公司套上了一道“緊箍咒”；相應(yīng)信息披露進(jìn)一步扼制了上市公司的造假?zèng)_動(dòng)，這一道又一道防線，將上市公司財(cái)務(wù)失真控制到最小程度，并在一定程度上解決上市公司造假之后的資產(chǎn)不足以賠償投資者損失的問(wèn)題。但這套制度并非萬(wàn)金油，其它會(huì)計(jì)政策和針對(duì)上市公司的監(jiān)管措施也要跟上。同時(shí)，這套制度的實(shí)施也相應(yīng)的配套措施。 建立相應(yīng)的信息披露規(guī)則。保險(xiǎn)合同可以約定，保險(xiǎn)公司必須就審計(jì)意見發(fā)表中介人的看法，當(dāng)發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表異常時(shí)，保險(xiǎn)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師須公開披露相應(yīng)信息。為強(qiáng)化保險(xiǎn)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的披露義務(wù)，仍需制定專門的信息披露規(guī)則，除上述內(nèi)容外，還要規(guī)定，保險(xiǎn)公司需披露保險(xiǎn)合同履行情況等信息。 建立保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與監(jiān)管部門間的溝通機(jī)制。保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備與上市公司的絕對(duì)抗衡力，當(dāng)上市公司拒不改正錯(cuò)誤時(shí)，保險(xiǎn)公司能采取的最大措施不過(guò)是解除保險(xiǎn)合同和拿起法律武器。同時(shí)，當(dāng)保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司發(fā)生意見分岐時(shí)，也需要相應(yīng)的行政意見協(xié)調(diào)。所以，應(yīng)當(dāng)建立保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與監(jiān)管部門間的溝通機(jī)制，在適當(dāng)時(shí)候，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)介入，使市場(chǎng)監(jiān)管與行政監(jiān)管的作用最大化。 保險(xiǎn)公司向上市公司派出外部董事、保險(xiǎn)糾紛的審理程序等也需要政策明確。 實(shí)施上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)后，難免會(huì)出現(xiàn)上市公司內(nèi)部人員等的騙保行為。《保險(xiǎn)法》雖對(duì)騙保行為的處罰有了規(guī)定，但上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)騙保行為的社會(huì)危害遠(yuǎn)大于一般騙保行為，需要更為詳盡的防范措施。 建立保險(xiǎn)公司的展業(yè)規(guī)范，防范保險(xiǎn)公司間的惡性競(jìng)爭(zhēng)。如規(guī)定被一家保險(xiǎn)公司因會(huì)計(jì)分歧爭(zhēng)議而解除保險(xiǎn)合約的上市公司，其他的保險(xiǎn)公司在一定期限內(nèi)不得承保其財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任險(xiǎn)。 筆者以為，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)對(duì)扼制上市公司造假具有不可替代的作用，這套制度也是可行的，關(guān)鍵之處在于保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)控制?？梢韵冗M(jìn)行試點(diǎn)，條件成熟時(shí)再推廣。推行這套制度的難度并不高。只需作適當(dāng)宣傳，形成購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的報(bào)表可信的氛圍，上市公司就會(huì)在社會(huì)輿論的壓力之下購(gòu)買這個(gè)保險(xiǎn)。