長草的燕窩
摘要：商譽有其特殊的內(nèi)涵，我國會計準(zhǔn)則對商譽的確認(rèn)與后續(xù)計量基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，但是在實務(wù)操作中仍有許多問題值得商榷，本文就商譽及其初始確認(rèn)、主動商譽與被動商譽、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理幾個問題展開了討論。關(guān)鍵詞：商譽 會計處理 思考一、商譽及其初始確認(rèn)問題商譽是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽，則必然經(jīng)過一系列刻意的培育并花費大量的資金；如果是企業(yè)外購的商譽，也必須花費一定的代價通過兼并重組來獲得。既然是花費了一定的支出后取得的一種未來獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應(yīng)該是一項經(jīng)濟資源。2001年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141 號——企業(yè)合并》第43段規(guī)定，被購買方成本超過分配到所購資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債中去的金額凈值的超出額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即商譽。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?？梢姡徽撌荈ASB 還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在商譽的初始計量中，都是通過差額“倒軋”的方式來確定商譽價值，這導(dǎo)致商譽初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確性。而且購買價格容易受到并購雙方估價、議價能力，或類似對賭協(xié)議的影響，我國運用購買價格來進行倒軋，更會使得確認(rèn)的商譽含有其他非商譽成分，偏離商譽的實質(zhì)。二、主動商譽與被動商譽企業(yè)合并分為吸收合并或創(chuàng)立合并，兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項單獨的資產(chǎn)——“商譽”列示。這是合并企業(yè)的主動行為，姑且稱之為“主動商譽”。然而，有些企業(yè)并未實行法律意義上的合并，僅因施行長期股權(quán)投資而取得了對被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并會計報表時，就需要“將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷”，這時如果母公司“長期股權(quán)投資”經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司“所有者權(quán)益”中母公司享有份額的金額，就會出現(xiàn)抵銷不凈的差額，由此也產(chǎn)生了商譽，顯然這是“被動商譽”了。如期末母公司對其全資控股子公司“長期股權(quán)投資”損益調(diào)整后的金額為5 200萬元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益5 000萬元（其中股本3 000萬元、資本公積1 500萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元），兩者之差200萬元，即商譽。抵銷調(diào)整分錄為：借：股本 30 000 000資本公積 15 000 000盈余公積 3 000 000未分配利潤 2 000 000商譽 2 000 000貸：長期股權(quán)投資 52 000 000這種商譽在母、子公司的個別會計報表中是不會體現(xiàn)出來的，平時它隱藏在母公司的“長期股權(quán)投資”項目中，往往被人忽視，顯然這是商譽合并價差造成的。一些企業(yè)在編制合并報表前，對“長期股權(quán)投資”科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤中所占有的份額，即借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目（如果被投資公司虧損，則調(diào)整分錄相反）。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進行調(diào)整后確認(rèn)。在上例中若子公司的一項上期末取得的固定資產(chǎn)公允價值超過其賬面價值200萬元，預(yù)計折舊期為20年，沒有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價值模式計價，資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額190萬元（200-200÷20）就不能計入商譽的價值，而是要沖減投資收益。此時，合并商譽只有10萬元。這樣編制合并報表抵銷分錄后產(chǎn)生的商譽金額中就可能包括了子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額，它并不能體現(xiàn)子公司未來的超額收益能力，是一種被動商譽。三、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理根據(jù)我國《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。一旦出現(xiàn)商譽減值，應(yīng)計提商譽減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益，且該減值不得轉(zhuǎn)回。出于對商譽減值的憂慮與謹(jǐn)慎性考慮，實務(wù)中出現(xiàn)了許多分步實施并購計劃的企業(yè)，它們通過事先與目標(biāo)公司簽訂特殊并購協(xié)議的方式來實現(xiàn)一次性確定收購框架、分步實施并購計劃。具體而言，就是第一步先按評估的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值收購適當(dāng)股份（如51%）達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，使目標(biāo)公司成為控股子公司的同時不產(chǎn)生商譽。第二步在股份交易過戶并運行一段時間后（第二年或第三年），并購方再以高溢價收購該公司剩余股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即第二步不僅完成了整個收購計劃，而且高溢價收購部分沖減的是自己賬面的資本公積，無需在利潤表中予以反映。如此，整個過程實現(xiàn)了低商譽甚至是零商譽，將未來商譽減值風(fēng)險大大降低。一次實施并購計劃與分步實施并購計劃的處理方式，不僅不會對被并購企業(yè)的當(dāng)期利潤造成損失，而且能對并購企業(yè)的管理層起到一定的激勵作用，還降低了并購方因商譽減值隱患而給上市公司利潤帶來波動的風(fēng)險。如果這種方法被認(rèn)可為合乎法規(guī)，那么，任何一個試圖規(guī)避高額商譽風(fēng)險的企業(yè)管理者都會選擇分步實施并購計劃的方式。然而，對于審計人員及其他外部監(jiān)管者而言，這樣的并購方式卻多少存在盈余管理甚至是利潤操縱之嫌。因為，從表面來看，這種并購活動的分步實施均符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和會計處理方法，但整個過程實際上隱藏了一個關(guān)鍵性的實施要件，即并購前雙方簽署的協(xié)議。此類協(xié)議是否符合法律或企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)系到整個分步并購實施計劃執(zhí)行的合法合規(guī)及有效性。就其作用機理及其在整個分步并購實施計劃執(zhí)行的效果分析，應(yīng)該屬于“對賭協(xié)議”的性質(zhì)范疇。所謂對賭協(xié)議，即“估值調(diào)整機制（VAM）”，最初被用于私人股權(quán)資本對國內(nèi)企業(yè)的投資中，是指投資方與融資方在達(dá)成投資協(xié)議時，針對未來不確定情況所做的一種約定。如果達(dá)到了約定的條件，投資方就可以行使某種權(quán)利；如果沒有達(dá)到約定的條件，融資方則可以行使另外一種權(quán)利。其產(chǎn)生的根源在于企業(yè)未來業(yè)績的不確定性以及信息不對稱。為了盡可能地實現(xiàn)投資交易的合理和公平，于是從財務(wù)角度進行基于業(yè)績預(yù)測的價值評估，以期達(dá)到投融資雙方雙贏的最高目標(biāo)。對賭協(xié)議實質(zhì)上是資本市場上一種類似于期權(quán)的制度安排，除了廣泛用于企業(yè)的投資融資領(lǐng)域，也常被用于上市公司的股改和管理層激勵之中。從這種并購方式產(chǎn)生的原因不難看到，由于商譽及其減值金額直接影響著合并方的利潤，管理者出于對風(fēng)險防范及納稅因素的考慮對合并商譽出現(xiàn)能不確認(rèn)盡量不確認(rèn)之態(tài)，并利用含對賭協(xié)議的分步并購方式來完成零商譽或低商譽并購，從規(guī)避商譽減值風(fēng)險、降低利潤波動、保證凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求來看，這種分步并購的方法更多體現(xiàn)的是管理者的盈余管理動機甚至是利潤操縱。其實質(zhì)是利用了目前企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的一些不完善之處，只是不能否認(rèn)，在引入對賭協(xié)議下，它不僅成功地權(quán)衡了并購主體雙方的利益，巧妙地鉆了會計準(zhǔn)則的空子，還將自己置于法律盲區(qū)的避風(fēng)港中。J參考文獻:1.于長春.現(xiàn)行商譽會計處理的困惑與思考［J］.財務(wù)與會計，2010，（10）.2.陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討［J］.中國注冊會計師，2011，（6）.3.陸正華，戴其力，馬穎翩.上市公司合并商譽減值測試實證研究——基于盈余管理的視角［J］. 財會月刊，2010，（4）.摘要：商譽有其特殊的內(nèi)涵，我國會計準(zhǔn)則對商譽的確認(rèn)與后續(xù)計量基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，但是在實務(wù)操作中仍有許多問題值得商榷，本文就商譽及其初始確認(rèn)、主動商譽與被動商譽、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理幾個問題展開了討論。關(guān)鍵詞：商譽 會計處理 思考一、商譽及其初始確認(rèn)問題商譽是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽，則必然經(jīng)過一系列刻意的培育并花費大量的資金；如果是企業(yè)外購的商譽，也必須花費一定的代價通過兼并重組來獲得。既然是花費了一定的支出后取得的一種未來獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應(yīng)該是一項經(jīng)濟資源。2001年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141 號——企業(yè)合并》第43段規(guī)定，被購買方成本超過分配到所購資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債中去的金額凈值的超出額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即商譽。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?？梢?，不論是FASB 還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在商譽的初始計量中，都是通過差額“倒軋”的方式來確定商譽價值，這導(dǎo)致商譽初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確性。而且購買價格容易受到并購雙方估價、議價能力，或類似對賭協(xié)議的影響，我國運用購買價格來進行倒軋，更會使得確認(rèn)的商譽含有其他非商譽成分，偏離商譽的實質(zhì)。二、主動商譽與被動商譽企業(yè)合并分為吸收合并或創(chuàng)立合并，兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項單獨的資產(chǎn)——“商譽”列示。這是合并企業(yè)的主動行為，姑且稱之為“主動商譽”。然而，有些企業(yè)并未實行法律意義上的合并，僅因施行長期股權(quán)投資而取得了對被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并會計報表時，就需要“將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷”，這時如果母公司“長期股權(quán)投資”經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司“所有者權(quán)益”中母公司享有份額的金額，就會出現(xiàn)抵銷不凈的差額，由此也產(chǎn)生了商譽，顯然這是“被動商譽”了。如期末母公司對其全資控股子公司“長期股權(quán)投資”損益調(diào)整后的金額為5 200萬元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益5 000萬元（其中股本3 000萬元、資本公積1 500萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元），兩者之差200萬元，即商譽。抵銷調(diào)整分錄為：借：股本 30 000 000資本公積 15 000 000盈余公積 3 000 000未分配利潤 2 000 000商譽 2 000 000貸：長期股權(quán)投資 52 000 000這種商譽在母、子公司的個別會計報表中是不會體現(xiàn)出來的，平時它隱藏在母公司的“長期股權(quán)投資”項目中，往往被人忽視，顯然這是商譽合并價差造成的。一些企業(yè)在編制合并報表前，對“長期股權(quán)投資”科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤中所占有的份額，即借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目（如果被投資公司虧損，則調(diào)整分錄相反）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進行調(diào)整后確認(rèn)。在上例中若子公司的一項上期末取得的固定資產(chǎn)公允價值超過其賬面價值200萬元，預(yù)計折舊期為20年，沒有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價值模式計價，資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額190萬元（200-200÷20）就不能計入商譽的價值，而是要沖減投資收益。此時，合并商譽只有10萬元。這樣編制合并報表抵銷分錄后產(chǎn)生的商譽金額中就可能包括了子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額，它并不能體現(xiàn)子公司未來的超額收益能力，是一種被動商譽。三、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理根據(jù)我國《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。一旦出現(xiàn)商譽減值，應(yīng)計提商譽減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益，且該減值不得轉(zhuǎn)回。出于對商譽減值的憂慮與謹(jǐn)慎性考慮，實務(wù)中出現(xiàn)了許多分步實施并購計劃的企業(yè)，它們通過事先與目標(biāo)公司簽訂特殊并購協(xié)議的方式來實現(xiàn)一次性確定收購框架、分步實施并購計劃。具體而言，就是第一步先按評估的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值收購適當(dāng)股份（如51%）達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，使目標(biāo)公司成為控股子公司的同時不產(chǎn)生商譽。第二步在股份交易過戶并運行一段時間后（第二年或第三年），并購方再以高溢價收購該公司剩余股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即第二步不僅完成了整個收購計劃，而且高溢價收購部分沖減的是自己賬面的資本公積，無需在利潤表中予以反映。如此，整個過程實現(xiàn)了低商譽甚至是零商譽，將未來商譽減值風(fēng)險大大降低。一次實施并購計劃與分步實施并購計劃的處理方式，不僅不會對被并購企業(yè)的當(dāng)期利潤造成損失，而且能對并購企業(yè)的管理層起到一定的激勵作用，還降低了并購方因商譽減值隱患而給上市公司利潤帶來波動的風(fēng)險。如果這種方法被認(rèn)可為合乎法規(guī)，那么，任何一個試圖規(guī)避高額商譽風(fēng)險的企業(yè)管理者都會選擇分步實施并購計劃的方式。然而，對于審計人員及其他外部監(jiān)管者而言，這樣的并購方式卻多少存在盈余管理甚至是利潤操縱之嫌。因為，從表面來看，這種并購活動的分步實施均符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和會計處理方法，但整個過程實際上隱藏了一個關(guān)鍵性的實施要件，即并購前雙方簽署的協(xié)議。此類協(xié)議是否符合法律或企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)系到整個分步并購實施計劃執(zhí)行的合法合規(guī)及有效性。就其作用機理及其在整個分步并購實施計劃執(zhí)行的效果分析，應(yīng)該屬于“對賭協(xié)議”的性質(zhì)范疇。所謂對賭協(xié)議，即“估值調(diào)整機制（VAM）”，最初被用于私人股權(quán)資本對國內(nèi)企業(yè)的投資中，是指投資方與融資方在達(dá)成投資協(xié)議時，針對未來不確定情況所做的一種約定。如果達(dá)到了約定的條件，投資方就可以行使某種權(quán)利；如果沒有達(dá)到約定的條件，融資方則可以行使另外一種權(quán)利。其產(chǎn)生的根源在于企業(yè)未來業(yè)績的不確定性以及信息不對稱。為了盡可能地實現(xiàn)投資交易的合理和公平，于是從財務(wù)角度進行基于業(yè)績預(yù)測的價值評估，以期達(dá)到投融資雙方雙贏的最高目標(biāo)。對賭協(xié)議實質(zhì)上是資本市場上一種類似于期權(quán)的制度安排，除了廣泛用于企業(yè)的投資融資領(lǐng)域，也常被用于上市公司的股改和管理層激勵之中。從這種并購方式產(chǎn)生的原因不難看到，由于商譽及其減值金額直接影響著合并方的利潤，管理者出于對風(fēng)險防范及納稅因素的考慮對合并商譽出現(xiàn)能不確認(rèn)盡量不確認(rèn)之態(tài)，并利用含對賭協(xié)議的分步并購方式來完成零商譽或低商譽并購，從規(guī)避商譽減值風(fēng)險、降低利潤波動、保證凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求來看，這種分步并購的方法更多體現(xiàn)的是管理者的盈余管理動機甚至是利潤操縱。其實質(zhì)是利用了目前企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的一些不完善之處，只是不能否認(rèn)，在引入對賭協(xié)議下，它不僅成功地權(quán)衡了并購主體雙方的利益，巧妙地鉆了會計準(zhǔn)則的空子，還將自己置于法律盲區(qū)的避風(fēng)港中。J參考文獻:1.于長春.現(xiàn)行商譽會計處理的困惑與思考［J］.財務(wù)與會計，2010，（10）.2.陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討［J］.中國注冊會計師，2011，（6）.3.陸正華，戴其力，馬穎翩.上市公司合并商譽減值測試實證研究——基于盈余管理的視角［J］. 財會月刊，2010，（4）.
貧僧法號能吃
商譽的初始確認(rèn)的會計處理1.在新準(zhǔn)則體系下，對非同一控制下的企業(yè)合并涉及到商譽的會計處理。中國新準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?！笨梢钥闯?，中國就商譽的初始確認(rèn)及計量與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計量。按照中國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽。2.非同一控制下合并成本的內(nèi)容。根據(jù)新準(zhǔn)則第20號，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽和負(fù)商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)。結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計入損益。不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并，購買日購買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨確認(rèn)商譽，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨資產(chǎn)負(fù)債表中單項列示，而形成母子公司關(guān)系的控股合并交易，因在合并日賬務(wù)中作為長期股權(quán)投資成本入賬的合并成本中就包括商譽價值，所以在合并日購買方的單獨資產(chǎn)負(fù)債表中商譽并未單獨列報，而是包含在“長期股權(quán)投資”項目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨列報合并商譽。商譽的稅務(wù)處理根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和 相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》的通知，其中對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報納稅時，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽，也不確認(rèn)負(fù)商譽?！纠?】A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。一、如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000貸：銀行存款 1000注：1.商譽100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為1000萬元，100萬元的商譽不作為費用在稅前扣除。3.此種情況下，稅法上的計稅成本等于會計上的初始成本。二、如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：借：長期股權(quán)投資-B公司（成本） 1000貸：銀行存款 1000成本=3500×30%=1050萬元借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）50貸：營業(yè)外收入 50注：1.負(fù)商譽50萬元體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為實際支付的價格1000萬元，會計上的初始成本為1050萬元，二者存在財稅差異50萬元。3.此種情況下，稅法上的對于負(fù)商譽不作為當(dāng)期的收益，也不得遞延到以后各期。所以，在納稅申報時應(yīng)作納稅調(diào)減50萬元。商譽減值的稅務(wù)處理商譽減值的會計規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定：商譽的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”； 其次，在會計末期，對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽的減值損失； 最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除0.5%的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可商譽減值準(zhǔn)備?！纠?】 甲企業(yè)在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，1.甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn) ：（1）商譽400萬元（1600-1500×80%）；（2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500萬元；（3）少數(shù)股東權(quán)益300萬元（1500×20%）。2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽。需要至少于每年年度終了進行減值測試。3.乙企業(yè)2007年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。【減值測試過程】1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的賬面價值：（1）合并報表反映的賬面價值= 1350+400=1750萬元（2）計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值=（1600/80%-1500）×20%=100萬元（3）資產(chǎn)組賬面價值（包括完全商譽）=1750+100=1850萬元2.計算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的可收回金額為1000萬元。3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進行分?jǐn)偂Ｄ彻緫?yīng)確認(rèn)的商譽減值損失為400萬元。借：資產(chǎn)減值損失-商譽減值損失400貸：商譽減值準(zhǔn)備400中國會計準(zhǔn)則的賬務(wù)處理指的是核算非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽價值。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)在本科目設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進行核算，也可以單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”科目進行核算。企業(yè)應(yīng)按企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的商譽價值，借記本科目，貸記有關(guān)科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定商譽發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準(zhǔn)備）。本科目期末借方余額，反映企業(yè)外購商譽的價值。
初記裝飾
風(fēng)險的來源是商譽減值，而不是商譽本身。如果商譽本身沒有減值風(fēng)險，比例高一點也沒關(guān)系。但如果確定商譽減值，只看商譽占凈資產(chǎn)的比例是不夠的。這取決于凈利潤的比例。商譽在公司凈資產(chǎn)中的比例可能不高，但一旦商譽減值，公司就會由盈利轉(zhuǎn)為虧損(商譽減值損失高于營業(yè)利潤)，股價就會暴跌。財務(wù)分析必須結(jié)合商業(yè)本質(zhì)。不要盲目套用指標(biāo)。
2018年之前，恐怕很多投資者都沒聽說過商譽這個會計名詞，甚至很多會計師都不知道商譽的概念，更不用說商譽是如何計算的了。商譽是指企業(yè)收購另一企業(yè)時，被收購對象可辨認(rèn)的相應(yīng)凈資產(chǎn)之間的差額，俗稱溢價或折價。但合并后不存在商譽，而是合并后形成的母子公司在合并報表過程中產(chǎn)生。
由于2018年年報，多達(dá)200家企業(yè)引爆了商譽基礎(chǔ)資產(chǎn)減值，這個市場的很多投資者陷入了一個難以防范的“地雷”，商譽被滅口。很多有點水平的投資者也來問我商譽的問題，抓住了商譽該不該減值的問題。因此，我們建立了兩個指標(biāo)來分析商譽的規(guī)模，即商譽與總資產(chǎn)的比率和商譽與凈資產(chǎn)的比率。
商譽減值損失是指通過商譽減值測試后，判斷當(dāng)期賬面記錄的資產(chǎn)不能全部變現(xiàn)或未來只能部分變現(xiàn)，那么這部分不能變現(xiàn)的資產(chǎn)當(dāng)然是不良資產(chǎn)，所以我們在報表中將其作為損失處理，計入資產(chǎn)減值損失。所以商譽的爆發(fā)取決于商譽本身有多大，爆發(fā)的上限是所有商譽的減值。用商譽占總資產(chǎn)和商譽占凈資產(chǎn)的比例，就是看如果所有商譽都爆炸，對總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的影響有多大。
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