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會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、利益第三人。由于信息不對(duì)稱(chēng)及專(zhuān)業(yè)技能的限制，第三人往往信賴(lài)審計(jì)報(bào)告，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)審計(jì)結(jié)論必然會(huì)使第三人在經(jīng)濟(jì)事務(wù)中做出錯(cuò)誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟(jì)損失。第三人在蒙受經(jīng)濟(jì)損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實(shí)財(cái)務(wù)信息的鑒證者——會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求經(jīng)濟(jì)上的救濟(jì)。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任特征

（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定

會(huì)計(jì)界和法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點(diǎn)是一致的。不同的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請(qǐng)求權(quán)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說(shuō)，如違約責(zé)任說(shuō)、產(chǎn)品責(zé)任說(shuō)、專(zhuān)家責(zé)任說(shuō)、信息侵權(quán)責(zé)任說(shuō)等，筆者認(rèn)同專(zhuān)家責(zé)任一說(shuō)。

英美法系國(guó)家一般認(rèn)為會(huì)計(jì)師、建筑師、醫(yī)師、評(píng)估師等具有專(zhuān)門(mén)技能或知識(shí)的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專(zhuān)家責(zé)任。專(zhuān)家對(duì)于自己的專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專(zhuān)門(mén)知識(shí)、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于其專(zhuān)家身份、信息優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)而提供的信息而已，其實(shí)也是一種專(zhuān)家責(zé)任。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個(gè)獨(dú)立的法域，即專(zhuān)家責(zé)任。近些年來(lái)，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專(zhuān)家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進(jìn)一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類(lèi)型，有待進(jìn)一步完善。

（二）責(zé)任承擔(dān)主體

審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問(wèn)題，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該直接對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點(diǎn)：“一元論”，即由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任：“二元論”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。

筆者比較贊同一元論?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定表明我國(guó)社會(huì)審計(jì)是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本位的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接對(duì)第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，起到警示作用。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)而造成利害關(guān)系人損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)勞動(dòng)合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來(lái)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件

（一）違法行為

即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告“不實(shí)”在會(huì)計(jì)界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有任何錯(cuò)誤。對(duì)于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒(méi)有責(zé)任的，因?yàn)榇藭r(shí)他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語(yǔ)境下的真實(shí)，更確切的是指審計(jì)過(guò)程的真實(shí)性或者程序的真實(shí)。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況不符，即為不實(shí)。這里更強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的問(wèn)題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡(jiǎn)單?！安粚?shí)審計(jì)報(bào)告”只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。

（二）損害事實(shí)

即利害關(guān)系人與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實(shí)能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。

（三）因果關(guān)系

即利害關(guān)系人遭受損失與不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。

投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴(lài)審計(jì)報(bào)告而把矛頭指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實(shí)導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計(jì)單位的責(zé)任，有的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問(wèn)題。

（四）主觀過(guò)錯(cuò)

即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告主觀上存在故意或過(guò)失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過(guò)錯(cuò)推定原則，即仍然需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀存在過(guò)錯(cuò)，只是對(duì)舉證責(zé)任進(jìn)行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過(guò)錯(cuò)而已。

筆者贊同此觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告具有公信力，第三人基于合理信賴(lài)原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)。由于信息不對(duì)稱(chēng)以及專(zhuān)業(yè)技能的限制，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上是否存在過(guò)錯(cuò)，既不能僅以會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，也不能以財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容

（一）責(zé)任承擔(dān)的類(lèi)型

最高法司法解釋通過(guò)對(duì)故意和過(guò)失的區(qū)分，分別課以會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類(lèi)型。具體而言，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的場(chǎng)合，其與被審計(jì)單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的，則承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因?yàn)闀?huì)計(jì)師不實(shí)審計(jì)與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師要對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。

有學(xué)者認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不管是故意還是過(guò)失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對(duì)第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因?yàn)楣室夂瓦^(guò)失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)過(guò)于苛刻。在過(guò)失的情形下，被審計(jì)單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計(jì)單位的負(fù)面影響，使其更有恃無(wú)恐，假賬泛濫，因?yàn)榉凑腥藶槠滟I(mǎi)單。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任并不會(huì)對(duì)受害者的救濟(jì)造成影響，因?yàn)橹皇秦?zé)任順序不同而已。先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無(wú)需承擔(dān)民事責(zé)任。

（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍

最高法司法解釋規(guī)定，因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。

（三）免責(zé)和減責(zé)情形

在過(guò)錯(cuò)推定情況下，受害人過(guò)錯(cuò)或者第三人過(guò)錯(cuò)是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。

最高院司法解釋第七條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事賠償責(zé)任的五種情形。其中前三種屬于因沒(méi)有過(guò)錯(cuò)而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形；后兩種屬于因沒(méi)有因果關(guān)系而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形。這也正是遵循“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”來(lái)共同作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)的具體體現(xiàn)。

最高院司法解釋第八條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所減輕責(zé)任的情形，即利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。這與《侵權(quán)責(zé)任法》第二十六條“被侵權(quán)人對(duì)損害的發(fā)生也有過(guò)錯(cuò)的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任”相一致。

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