注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系出臺順應了兩大時代背景：一方面，經(jīng)濟全球化和注冊會計師審計準則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實現(xiàn)準則國際趨同，減少我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系的障礙，改善我國經(jīng)濟貿(mào)易環(huán)境；另一方面，注冊會計師面臨不斷變化的審計環(huán)境及由此帶來的審計風險，迫切要求我們大力改進注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，增強審計的有效性，增進社會公眾對行業(yè)的信心，維護市場經(jīng)濟的穩(wěn)定有序運行，保護社會公眾利益。為便于更好地理解和執(zhí)行這些準則，現(xiàn)就準則體系的特點及創(chuàng)新之處，談談自己的認識。一、審計準則強化了行業(yè)維護社會公眾利益的宗旨審計準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標準，與社會公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，針對實務中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調(diào)，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向?qū)徲嫞^分依賴分析程序，而減少實質(zhì)性程序，《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，作出了明確規(guī)定。二、審計準則符合國際趨同的要求注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構(gòu)，與國際準則體系保持了充分的一致。從項目構(gòu)成看，除個別項目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。對于國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準則正文，但我們將把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。三、審計準則體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷囊笞罱鼛啄?，注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風險，進而更容易引致注冊會計師的審計風險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創(chuàng)新審計理念和技術(shù)，提高防范風險的能力。以往審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關(guān)注點放在直接實施控制測試和實質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，導致審計失敗的風險增大。因為如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構(gòu)共同研究制定了審計風險準則，改進了傳統(tǒng)的審計風險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時切實貫徹風險導向?qū)徲嬂砟睿灾卮箦e報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》等4個項目。與以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次重大錯報風險提供更好的基礎(chǔ)。二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴格的風險評估程序。三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序）時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合審計準則對程序的要求。四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。同時，我們以審計風險準則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準則中體現(xiàn)了審計風險準則的要求，并根據(jù)這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。四、審計準則嚴格了會計師事務所質(zhì)量控制的要求健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準則的基礎(chǔ)。《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實對業(yè)務質(zhì)量的領(lǐng)導責任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七個方面。例如，準則要求會計師事務所樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。又如，準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質(zhì)量控制復核，復核內(nèi)容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項和及審計報告等。再如，準則規(guī)定，對所有的上市公司財務報表審計，要求會計師事務所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項目負責人；只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告；會計師事務所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務進行檢查。五、審計準則實現(xiàn)了內(nèi)容和形式上的創(chuàng)新目前我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，還有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務。為了適應我國注冊會計師業(yè)務多元化發(fā)展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創(chuàng)新。一是重構(gòu)準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，具體包括鑒證業(yè)務準則、相關(guān)服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。需要特別說明的是，原審計準則體系包括了1996年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》。前者是為保護社會公眾利益和維護行業(yè)形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準則體系。但這兩個準則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會計師行業(yè)實際情況和國際趨同的需要，對其進行必要修訂。二是改進執(zhí)業(yè)準則名稱。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，如《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》等等，導致以審計準則的名義規(guī)范其他業(yè)務類型。在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，我們借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務性質(zhì)冠以適當?shù)拿Q。例如，我們將《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》重新命名為《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111號——預測性財務信息的審核》；將《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》重新命名為《中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱》。三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準則編號。原來的審計準則是按發(fā)布時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上比較零亂，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間順序編號帶來的弊端，我們借鑒會計科目編號原理，重新對準則的各個項目進行了分類編號。新的執(zhí)業(yè)準則體系中，準則編號由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準則：“1”代表審計準則，“2”代表審閱準則，“3”代表其他鑒證業(yè)務準則，“4”代表相關(guān)服務準則，“5”代表質(zhì)量控制準則。百位數(shù)代表某一類別準則中的大類。以審計準則為例，我們將審計準則分為六大類，分別用1至6表示：“1”代表一般原則與責任，“2”代表風險評估與應對，“3”代表審計證據(jù)，“4”代表利用其他主體的工作，“5”代表審計結(jié)論與報告，“6”代表特殊領(lǐng)域?qū)徲?。十位?shù)和個位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號。例如：第1311號（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“1”表示該準則為審計準則，百位數(shù)的“3”表示該準則屬于審計證據(jù)類的準則，十位數(shù)的“1”表示獲取審計證據(jù)的某一小類，個位數(shù)的“1”表示該小類準則的序號。相信審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務所質(zhì)量控制和風險防范，提高財務信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險，實現(xiàn)有效的資源配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。下一步，中注協(xié)將把工作重點轉(zhuǎn)向?qū)徲嫓蕜t體系的培訓和組織實施工作。為此，我們正在抓緊編寫準則配套指南，幫助會員學習、理解、掌握和運用準則；建立專業(yè)指導機制，及時為會員在執(zhí)行準則中遇到的問題提供咨詢；做好準則實施前的宣傳和培訓工作。