注冊會計師考試《審計》考點(diǎn)之重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨(dú)立存在于財務(wù)報表的審計中。下面是我為大家?guī)淼年P(guān)于重大錯報風(fēng)險的知識，歡迎閱讀。

(一)重大錯報風(fēng)險的定義

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨(dú)立存在于財務(wù)報表的審計中。

(二)兩個層次的重大錯報風(fēng)險

1、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

(1)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定。

(2)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條。

(3)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以界定于某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定;相反，此類風(fēng)險增大了任何數(shù)目的不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，注冊會計師考慮由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。

2、認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)同時考慮各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，考慮的結(jié)果直接有助于注冊會計師確定認(rèn)定層次上實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

(2)注冊會計師在各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次獲取審計證據(jù)，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風(fēng)險水平對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見。

(三)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險

1、認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，或者說，固有風(fēng)險、控制風(fēng)險均屬于認(rèn)定層次，均不屬于財務(wù)報表層次。

2、某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認(rèn)定，固有風(fēng)險較高。例如：

(1)復(fù)雜的計算可能比簡單的計算更可能出錯;

(2)受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大;

(3)產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險的外部因素也可能影響固有風(fēng)險，比如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯報(計價認(rèn)定);

(4)維持經(jīng)營的流動資金匱乏、被審計單位處于夕陽行業(yè)等，可能影響多項認(rèn)定的固有風(fēng)險。

3、控制風(fēng)險

(1)控制風(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性;

(2)由于控制的固有局限性，某種程度的控制風(fēng)險始終存在。

經(jīng)典例題

[單選題]

1、關(guān)于審計風(fēng)險模型中各個要素，下列說法中，錯誤的是()。

A.審計風(fēng)險是注冊會計師審計前面臨的

B.審計風(fēng)險是預(yù)先設(shè)定的

C.重大錯報風(fēng)險是評估的

D.檢查風(fēng)險是注冊會計師通過實(shí)施審計程序控制的

正確答案是：A

解析

在審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險是一個可接受的低水平，是預(yù)先設(shè)定的(選項B正確，選項A錯誤)。

[多選題]

2、下列有關(guān)重大錯報風(fēng)險的說法中，錯誤的有( )。

A.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將評估的重大錯報風(fēng)險落實(shí)到具體認(rèn)定上

B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險與控制風(fēng)險

C.注冊會計師應(yīng)當(dāng)從報表層次和各類認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險

D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合評估固有風(fēng)險與控制風(fēng)險

正確答案是：A,B,D

解析

選項A錯誤：重大錯報風(fēng)險包括報表層與認(rèn)定層兩個層次。財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險通常不限于具體的認(rèn)定。

選項BD錯誤：由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不可分割地交織在一起，有時無法單獨(dú)進(jìn)行評估，而只是將這兩者合并稱為"重大錯報風(fēng)險"。但這并不意味著注冊會計師不可以單獨(dú)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。相反，注冊會計師既可以對兩者進(jìn)行單獨(dú)評估，也可以對兩者進(jìn)行合并評估。

選項C正確：在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次方面考慮重大錯報風(fēng)險。

[單選題]

3、在審計風(fēng)險模型中，“重大錯報風(fēng)險”是指( )。

A.評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險

B.評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

C.評估的與控制環(huán)境相關(guān)的重大錯報風(fēng)險

D.評估的與財務(wù)報表存在廣泛聯(lián)系的重大錯報風(fēng)險

正確答案是：B

解析

在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險(選項B)的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示如下:

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

延伸

審計是一項具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，獨(dú)立性是審計區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的特征；審計的基本職能不僅是監(jiān)督，而且是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是以第三者身份所實(shí)施的監(jiān)督。審計的主體是從事審計工作的專職機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毜娜藛T，是獨(dú)立的第三者，如國家審計機(jī)關(guān)、會計師事務(wù)所及其人員。審計的對象是被審計單位的財政、財務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動，這就是說審計對象不僅包括會計信息及其所反映的財政、財務(wù)收支活動，還包括其他經(jīng)濟(jì)信息及其所反映的其他經(jīng)濟(jì)活動。審計的基本工作方式是審查和評價，也即是搜集證據(jù)，查明事實(shí)，對照標(biāo)準(zhǔn)，做出好壞優(yōu)劣的判斷。審計的主要目標(biāo)，不僅要審查評價會計資料及其反映的財政、財務(wù)收支的真實(shí)性和合法性，而且還要審查評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的效益性。

審計準(zhǔn)則要求了解被審計單位及其基本情況的內(nèi)容能夠獲得上述各因素的相關(guān)信息，這些內(nèi)容包括：

⑴行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；

⑵被審計單位的性質(zhì)；

⑶被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用：

⑷被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；

⑸被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；

⑹被審計單位的內(nèi)部控制。

其中，獲得戰(zhàn)略風(fēng)險的信息可以通過了解第⑴項和第⑷項中對被審計單位目標(biāo)和戰(zhàn)略的了解；了解第⑵項和第⑷項可以確定被審計單位的經(jīng)營流程及經(jīng)營風(fēng)險：第⑹項反映的是被審計單位應(yīng)對經(jīng)營風(fēng)險的效果，這些衡量和評價指標(biāo)中的財務(wù)指標(biāo)作為財務(wù)報表的一部分形成會計風(fēng)險：第⑶項影響的是會計風(fēng)險。

在上述構(gòu)成因素中。戰(zhàn)略風(fēng)險通常只影響報表層次，而經(jīng)營流程由于可以區(qū)分各經(jīng)營環(huán)節(jié)。因此經(jīng)營流程風(fēng)險影響業(yè)務(wù)循環(huán)中各交易和賬戶的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，控制風(fēng)險和會計風(fēng)險也影響具體交易或賬戶的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。這樣就明確了分別根據(jù)什么因素來確定會計報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

識別和評估

流程審計準(zhǔn)則將為了解被審計單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序作為“風(fēng)險評估程序”，而對重大錯報風(fēng)險的具體構(gòu)成因素以及采用什么方法量化重大錯報風(fēng)險沒有規(guī)定，因此為了達(dá)到審計準(zhǔn)則的要求，在審計實(shí)務(wù)中可以進(jìn)一步明晰重大錯報風(fēng)險的識別和評估程序。在模糊綜合評價法下，對重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成因素可以按照影響審計風(fēng)險的重要性設(shè)計權(quán)重.再與對各因素的評價一起得出各因素的重大錯報風(fēng)險數(shù)值，通常要經(jīng)過以下識別和評估過程：

⑴構(gòu)造重大錯報風(fēng)險因素集及其子集；

⑵構(gòu)造重大錯報風(fēng)險因素權(quán)重集；

⑶構(gòu)造評語集；

⑷確定單因素評價矩陣；

⑸確定綜合模糊評價模型。

會計報表層次的重大錯報風(fēng)險影響認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險.二者的確定方法相同，都可以采用模糊綜合評價法。

預(yù)防對策

中國的會計職業(yè)組織和會計師事務(wù)所應(yīng)該通過加強(qiáng)培訓(xùn)和有效的指導(dǎo).提高缺乏經(jīng)驗(yàn)者在一般任務(wù)中判斷的共識和有經(jīng)驗(yàn)者在高級判斷任務(wù)中的自我洞察力，以從整體上提升審計判斷質(zhì)量。據(jù)此，針對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序中的審計判斷，首先應(yīng)明確哪些工作環(huán)節(jié)含有審計判斷，然后區(qū)分一般任務(wù)和特殊任務(wù)，再根據(jù)不同的任務(wù)性質(zhì)采取上述提高審計判斷質(zhì)量的措施。

（一）構(gòu)造重大錯報風(fēng)險評價構(gòu)成因素需要審計判斷。

審計人員重點(diǎn)關(guān)注的是財務(wù)報表的風(fēng)險因素，而且由于不同被審計單位的行業(yè)以及該企業(yè)的具體情況不同，這些風(fēng)險因素的程度也不同，這需要用審計判斷把在了解被審計單位及其環(huán)境中獲得的與財務(wù)報表不相關(guān)或相關(guān)度較弱的因素、與被審計單位不相關(guān)的因素剔除。

（二）構(gòu)造重大錯報風(fēng)險因素的權(quán)重需要審計判斷。

例如在采用模糊綜合評價等數(shù)學(xué)和運(yùn)籌學(xué)方法時，確定重大錯報風(fēng)險指標(biāo)的重要程度需要審計判斷。程度分幾個等級.每個等級的數(shù)值是多少，每個等級的可能性是多少都需要審計判斷。

（三）構(gòu)造預(yù)防重大錯報風(fēng)險的總體審計策略和具體審計計劃也需要審計判斷。

總體審計策略包括審計的各個范圍、確定的重要性水平、可能存在的較高重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域以及可接受的檢查風(fēng)險水平，重要審計人員和審計時間。具體審計計劃包括實(shí)質(zhì)性測試的.時間、范圍和性質(zhì)。在審計實(shí)施階段和審計報告階段，由于對重大錯報風(fēng)險的評估程序和對具體審計計劃的修改在循環(huán)往復(fù)。所以其中的審計判斷也在反復(fù)進(jìn)行。在此，可以將執(zhí)行總體審計策略和具體審計計劃作為一般任務(wù)，將在執(zhí)行過程中遇到的新情況的處理和對審計計劃的修改作為特殊任務(wù)。或視這些情況的抽象程度、是否具備明確的規(guī)范而作為一般任務(wù)。

審計應(yīng)對措施

一、識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險

（一）初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”中強(qiáng)調(diào)：注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險.并列舉了注冊會計師應(yīng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中，被審計單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險是注冊會計師應(yīng)該考慮的重要因素之一。

注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風(fēng)險因素后，需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶，那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段，注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險大部分會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響到財務(wù)報表，注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險，才能夠有效地實(shí)施其它的審計程序，從而恰當(dāng)有效地得出審計結(jié)論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的，主要的分析工具有：企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。

注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險，客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo)，必須有效地管理這些風(fēng)險。管理層對風(fēng)險管理得越有效，注冊會計師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險的性質(zhì)，形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論，注冊會計師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進(jìn)行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)該在審計底稿中總體審計策略里指出被審計單位可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。

（二）合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險后，需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險的威脅，結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險的威脅，從而使外部風(fēng)險不會對企業(yè)造成重大影響。

注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言，企業(yè)針對戰(zhàn)略風(fēng)險所采取的措施可以從各種會議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風(fēng)險采取的控制措施后，注冊會計師要評估這種反應(yīng)（措施）是不是最佳的反應(yīng)方式，是否得到執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何。

對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險控制措施進(jìn)行評估后，注冊會計師就可以進(jìn)一步對戰(zhàn)略風(fēng)險進(jìn)行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險控制，將戰(zhàn)略風(fēng)險的嚴(yán)重程度下調(diào)，但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風(fēng)險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風(fēng)險是否得到了有效的控制，注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響。

二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險

（一）關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別

⒈通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險，對戰(zhàn)略風(fēng)險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險比較重要，而且對會計報表的影響也比較重要，那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險所指向的經(jīng)營流程是哪一個，這個經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程,也就是流程風(fēng)險中必須重點(diǎn)分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿，作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表也是審計工作底稿的一部分，它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

⒉通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識，并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計報表認(rèn)定的影響，以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要，那么準(zhǔn)備在哪一個經(jīng)營流程對之進(jìn)行具體的分析，這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響，從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營流程，以便在流程分析中對其進(jìn)行詳細(xì)分析。

（二）流程層次經(jīng)營風(fēng)險的確定

流程層次的經(jīng)營風(fēng)險可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險，也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生，很多戰(zhàn)略風(fēng)險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險。比如，外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險只與特定的流程相關(guān)，但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在流程分析階段，注冊會計師對于戰(zhàn)略風(fēng)險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險和流程運(yùn)營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風(fēng)險即可。因此，在流程分析階段，最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險。

三、合理評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險

（一）企業(yè)環(huán)境中重大錯報風(fēng)險的評估

重大錯報風(fēng)險的評估過程是一個由數(shù)學(xué)模型計算、審計人員經(jīng)驗(yàn)判斷、主觀估計相結(jié)合的過程。審計人員在分析、評估風(fēng)險時應(yīng)先從審計環(huán)境入手，全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風(fēng)險的因素后，再深入到報表層次，最后重點(diǎn)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

審計人員在接受委托時應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計風(fēng)險，包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、將要進(jìn)行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等，然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗(yàn)初步評估審計風(fēng)險，利用風(fēng)險矩陣等方法決定是否接受委托。

（二）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估

⒈資產(chǎn)負(fù)債表

通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目增長率等，進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上，而且沒有合理解釋則重大錯報風(fēng)險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風(fēng)險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。（將20%作為臨界點(diǎn)的原因：根據(jù)審計經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力)

⒉利潤及利潤分配表

通過測算毛利率，各項費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)收入的比例，其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例，近三年同類指標(biāo)變動率,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上，而且沒有合理解釋，則重大錯報風(fēng)險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風(fēng)險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。

⒊現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表中重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風(fēng)險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。

四、制定具體審計程序

（一）一般審計程序

注冊會計師評估的財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險以及所采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報告整體層次的重大錯報風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略，在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實(shí)施針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序，整體策略對多個認(rèn)定的審計策略都有直接影響。擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略包括實(shí)質(zhì)性策略和綜合性策略。實(shí)質(zhì)性策略是指注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性策略是指注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步審計程序時同時采用控制測試與實(shí)質(zhì)性程序。

與認(rèn)定層次相比，注冊會計師在財務(wù)報表整體層次運(yùn)用風(fēng)險模型時只是針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險會影響多個認(rèn)定，只有將風(fēng)險模型運(yùn)用于這兩個層次，使二者很好地配合，才可能最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當(dāng)，將對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此，不能輕視新風(fēng)險模型在財務(wù)報表整體層次的運(yùn)用問題。

（二）進(jìn)一步審計程序

基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ)，同時考慮既定的審計風(fēng)險水平。

進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險所實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計師設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，既包括審計程序的目的（控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序）、類型（檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序），也包括進(jìn)一步審計的時間（指審計對象的發(fā)生時點(diǎn)或期間）和范圍（指實(shí)施某項審計程序的數(shù)量及樣本）。如果注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估認(rèn)為預(yù)期控制運(yùn)行是有效的，就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，考慮既定的審計風(fēng)險水平，確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。

注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時，需要執(zhí)行控制測試，其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性,并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為風(fēng)險評估程序所識別的風(fēng)險是需要特別考慮的重大風(fēng)險，或是僅通過實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)針對此類風(fēng)險設(shè)計實(shí)施控制測試。同時，新準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，即使評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險較低，說明預(yù)期內(nèi)部控制較好，也必須執(zhí)行控制測試，以支持該評估結(jié)果。因此，大多數(shù)情況下注冊會計師都要進(jìn)行控制測試。

無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計師通過實(shí)質(zhì)性測試檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，降低檢查風(fēng)險至可接受水平。按照基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險取決于實(shí)質(zhì)性測試設(shè)計和執(zhí)行的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。