芬蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師
提拉米蘇丫頭
WHMooooooooo
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注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試并取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，簡(jiǎn)稱為CPA，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為中國(guó)唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)人員，在上市公司出具的年度審計(jì)報(bào)告上，必須要有兩個(gè)CPA持證人的簽字方可生效，即是對(duì)此審計(jì)報(bào)告審核無(wú)異獲得簽字權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師
注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要承接的工作有：審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)考試科目為《會(huì)計(jì)》、《審計(jì)》、《財(cái)務(wù)成本管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《稅法》、《戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》，綜合階段為：職業(yè)能力綜合測(cè)試。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)名條件：
同時(shí)符合下列條件的中國(guó)公民，可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專業(yè)階段考試：
專業(yè)階段報(bào)名條件：
1.具有完全民事行為能力；
2.具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)學(xué)歷，或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱。
綜合階段報(bào)名條件：
同時(shí)符合下列條件的中國(guó)公民，可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試綜合階段考試：
1.具有完全民事行為能力；
2.已取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專業(yè)階段考試合格證。
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（一）基本情況 XY公司為國(guó)內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開(kāi)發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級(jí)產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級(jí)產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見(jiàn)表一。 （二）傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)過(guò)程及結(jié)論 按照傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師初審時(shí)將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都判定為高水平，相關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試較為詳細(xì)。重要審計(jì)程序和結(jié)論如下： 1. 存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)。首先審核存貨的存在性。審核時(shí)要求公司對(duì)存貨全面盤點(diǎn)并全程由審計(jì)人員盤，盤點(diǎn)比例達(dá)到90％以上，其中種子盤點(diǎn)比例為100％。盤點(diǎn)結(jié)果，存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對(duì)聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類，用移動(dòng)加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計(jì)算測(cè)試，測(cè)試結(jié)果差異不大。對(duì)于存貨期末價(jià)值，根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證，存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。 2. 收入及應(yīng)收賬款的審計(jì)。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫(kù)單等，并對(duì)其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價(jià)格收購(gòu)籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時(shí)種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營(yíng)許可證后，2002年度開(kāi)始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論時(shí)合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險(xiǎn)不再由公司承擔(dān)，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價(jià)格收購(gòu)籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫(kù)轉(zhuǎn)移給對(duì)方、銷售種子的發(fā)票已開(kāi)出或價(jià)款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對(duì)于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4 573萬(wàn)元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。 對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的其他項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也進(jìn)行了詳細(xì)審計(jì)，未發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告?？梢哉f(shuō)，以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為準(zhǔn)繩衡量對(duì)該公司的審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)應(yīng)屬充分，審計(jì)結(jié)論也并無(wú)不當(dāng)。編輯本段審計(jì)過(guò)程初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嘗試按照現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)施測(cè)試，首先分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)環(huán)境的分析公司產(chǎn)品為高科技項(xiàng)目，在開(kāi)發(fā)初期，國(guó)內(nèi)外同類產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無(wú)法定論，經(jīng)營(yíng)前景存在較大不確定性；公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開(kāi)發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢(shì)不明顯。不過(guò)，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的分析，公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模是國(guó)內(nèi)最大的，從某種意義上來(lái)說(shuō)存在著超額壟斷利潤(rùn)，其產(chǎn)品又處在前期科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段。沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值尚難確定，其經(jīng)營(yíng)前景也存在較大的不確定性，高額的利潤(rùn)率顯然有質(zhì)疑的理由。經(jīng)營(yíng)模式的分析公司的初級(jí)產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，一收購(gòu)籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對(duì)外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營(yíng)模式為委托加工。此經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計(jì)量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營(yíng)模式，公司所生的原材料或初級(jí)產(chǎn)品的對(duì)外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。但公司對(duì)同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會(huì)計(jì)期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入。這種對(duì)交易確認(rèn)和計(jì)量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再?gòu)墓镜闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)來(lái)看，確認(rèn)方法存在問(wèn)題的種子的銷售利潤(rùn)分別占2002、2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的84.19％、57.46％，占公司凈利潤(rùn)的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營(yíng)模式、變更主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量，操縱利潤(rùn)的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營(yíng)管理的有效性可能存在較大的問(wèn)題。此經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計(jì)量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確認(rèn)計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計(jì)量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)處于壟斷地位，銷售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場(chǎng)價(jià)格，沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的公允性，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營(yíng)模式來(lái)看，形成公司主要利潤(rùn)的彩色棉種由于要對(duì)其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購(gòu)，如果定價(jià)大大高出其實(shí)際價(jià)格，成本就會(huì)高估，其他產(chǎn)品的成本就會(huì)低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤(rùn)就會(huì)很高，而彩色棉種由于是高價(jià)格高成本，銷售利潤(rùn)自然也會(huì)很高。 但彩色棉種的外移實(shí)際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實(shí)際上就成了自賣自買，高價(jià)格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，但由于此市價(jià)實(shí)際并非真正意義上的市場(chǎng)公允價(jià)格，低估銷售成本高估存貨價(jià)值虛增利潤(rùn)是確定的。 通過(guò)上述以經(jīng)營(yíng)模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過(guò)系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報(bào)表取得上市資格（事實(shí)證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營(yíng)的有效性和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不掌握會(huì)計(jì)報(bào)表失實(shí)的具體情況。錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致了錯(cuò)誤的判斷，錯(cuò)誤的判斷導(dǎo)致了錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價(jià)很可能低于其實(shí)際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。編輯本段模型比較以上案例表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，受現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于節(jié)省審計(jì)成本。就上述案例而言，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次審計(jì)時(shí)首先進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，得出該公司戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率為很可能，一則會(huì)把握重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域得出正確的審計(jì)結(jié)論；二則會(huì)在未發(fā)生大量審計(jì)成本的情況下選擇退出。 上述案例還證明，應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)，必須時(shí)刻把握實(shí)質(zhì)重于形式的原則。我們?cè)趯徲?jì)時(shí)不能為了審計(jì)而審計(jì)，不能單純追求審計(jì)底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實(shí)質(zhì)上可能存在著對(duì)重大問(wèn)題領(lǐng)域的忽略?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的有效工具。運(yùn)用該模型執(zhí)行審計(jì)，既能挖掘傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。國(guó)內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級(jí)狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有關(guān)理念和方法修訂中國(guó)相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的意義在于：“不是否定國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無(wú)視我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施”。
大橋鴨子
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因（一）審計(jì)獨(dú)立性的缺失近年來(lái)國(guó)內(nèi)外的事務(wù)所不斷的發(fā)生會(huì)計(jì)造假事件被媒體曝光，社會(huì)各界開(kāi)始對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的高度關(guān)注，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的懷疑。審計(jì)獨(dú)立性的缺失有下面幾點(diǎn)原因：1、政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度干預(yù)。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是由脫鉤改制過(guò)來(lái)的有限責(zé)任公司，一方面政府的過(guò)度干預(yù)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)很難做到獨(dú)立和公正；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。2、法規(guī)不健全、懲治不力且違規(guī)成本低。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，盡管頒布了一些相關(guān)法律法規(guī)，但是仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范，如企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)，甚至賄賂審計(jì)人員，使其失去獨(dú)立性，加之我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)管不力，違規(guī)處罰力度偏弱，審計(jì)整體風(fēng)險(xiǎn)水平較低，在經(jīng)濟(jì)利益誘導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終選擇與企業(yè)“合謀”，喪失審計(jì)獨(dú)立性。3、審計(jì)定價(jià)不規(guī)范。事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)不規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不公平價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的后果是審計(jì)收費(fèi)越來(lái)越低。為了獲得利潤(rùn)，不得不減少充分的甚至是必要的審計(jì)程序，從而造成了審計(jì)質(zhì)量的下降。（二）有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律條文的矛盾《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》中都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，這一系列規(guī)定對(duì)維護(hù)市場(chǎng)運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。這便導(dǎo)致追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致、不平衡；使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律問(wèn)題的復(fù)雜化，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到法律訴訟問(wèn)題時(shí)，就根據(jù)這些法律條文的空隙，逃避自身的法律責(zé)任，也就使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在無(wú)形中增加了。（三）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有限目前社會(huì)上小規(guī)模企業(yè)數(shù)量多，其資產(chǎn)規(guī)模小，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單，內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，其所面對(duì)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率大于一般大型企業(yè)，許多會(huì)計(jì)人員在領(lǐng)導(dǎo)權(quán)威和利益驅(qū)使的雙重壓力下，往往在誠(chéng)信和失信之間搖擺不定，陷入一種道德困境，以致觸犯法律，這必然增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和專業(yè)程度目前在會(huì)計(jì)師事務(wù)所里面工作的很多人員都不具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格，他們的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)技能在一定程度存在欠缺，在審計(jì)的時(shí)候面對(duì)被審計(jì)單位的各種失責(zé)情況并不一定能發(fā)現(xiàn)，并且有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，不注重調(diào)查研究，常常以個(gè)人的主觀意愿來(lái)判斷，這也就大大提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（五）審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則實(shí)施不到位我國(guó)頒布實(shí)施的審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范的重要組成部份，是保證審計(jì)工作質(zhì)量，規(guī)范審計(jì)行為的基本準(zhǔn)則。如果事務(wù)所未能認(rèn)真貫徹《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，勢(shì)必造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度混亂，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)計(jì)劃編寫(xiě)的不當(dāng)，造成審計(jì)外勤工作、審計(jì)取證、審計(jì)工作底稿編寫(xiě)和復(fù)核等工作嚴(yán)重錯(cuò)誤和遺漏，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然增加。（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任制度扭曲除國(guó)際“四大”外，國(guó)內(nèi)事務(wù)所在招聘員工的時(shí)候大都選擇要實(shí)習(xí)生，既是為節(jié)約成本，又可以在事務(wù)所的忙季的時(shí)候減輕工作量，但在外勤審計(jì)的時(shí)候?qū)嵙?xí)生就會(huì)出現(xiàn)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足的問(wèn)題，如果事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有事事親為的話，對(duì)審計(jì)質(zhì)量也會(huì)造成很大的影響。二、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策（一）構(gòu)建事務(wù)所的品牌我國(guó)與世界上的發(fā)達(dá)國(guó)家之間的品牌都有差距，會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌的差距就更明顯，國(guó)際著名的“四大”會(huì)計(jì)公司不但在國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)上占主導(dǎo)地位，而且在我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上占有相當(dāng)大的份額?！八拇蟆钡钠放圃谶@其中發(fā)揮了舉足輕重的作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)自本身品牌的構(gòu)建，而形成品牌價(jià)值的關(guān)鍵在于審計(jì)質(zhì)量。質(zhì)量是品牌的基礎(chǔ)，社會(huì)認(rèn)知度是品牌發(fā)展的結(jié)果，社會(huì)知名度的提高又促進(jìn)業(yè)務(wù)收入的提高，業(yè)務(wù)收入的提高才有足夠的資源投入，才能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高和規(guī)?；龠M(jìn)事務(wù)所良性循環(huán)的發(fā)展。1、樹(shù)立事務(wù)所的和諧文化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化應(yīng)是管理者和全體員工在長(zhǎng)期的執(zhí)業(yè)活動(dòng)中形成的、與其自身特點(diǎn)及發(fā)展規(guī)律相適應(yīng)的一整套經(jīng)營(yíng)理念、執(zhí)業(yè)信念、價(jià)值觀和行為規(guī)則，以及由此形成的群體行為模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化通過(guò)樹(shù)立正確的職業(yè)理念、良好的精神風(fēng)尚為發(fā)展目標(biāo)，統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的價(jià)值觀念，通過(guò)建立和完善事務(wù)所的各種規(guī)章制度、操作規(guī)程及工作標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一和規(guī)范全體員工的行為。2、提高事務(wù)所的服務(wù)水平。面對(duì)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，事務(wù)所應(yīng)該將產(chǎn)品的內(nèi)涵從最終報(bào)告擴(kuò)展到各個(gè)服務(wù)的過(guò)程，體現(xiàn)在報(bào)告形成之前的全過(guò)程之中，給予客戶報(bào)告背后的財(cái)務(wù)方面的指點(diǎn)、鑒證或咨詢的服務(wù)，提高顧客的滿意度。3、積極引進(jìn)并留住事務(wù)所的人才。掌握了大量專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的根本。在引進(jìn)從業(yè)人員的時(shí)候，應(yīng)打破這種單一的人員來(lái)源渠道，積極引進(jìn)法律、英語(yǔ)、計(jì)算機(jī)、管理等專業(yè)類人才，以利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的多元化發(fā)展。尤其應(yīng)當(dāng)引進(jìn)既有深厚功底的會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)又有扎實(shí)的其他專業(yè)知識(shí)的綜合性人才，這樣既可以改善和優(yōu)化事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員的構(gòu)成，提高事務(wù)所人員的素質(zhì)，又可以為事務(wù)所的各類型的企業(yè)及各種業(yè)務(wù)提供專業(yè)性意見(jiàn)，從而提高的審計(jì)的質(zhì)量。對(duì)于已經(jīng)招進(jìn)事務(wù)所的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員應(yīng)該主動(dòng)培養(yǎng)成為事務(wù)所的后備人才，提高職業(yè)水平，這樣才能保證對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定程度的規(guī)避。（二）擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大的意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次掀起了規(guī)模化的浪潮。真正做大做強(qiáng)，讓公眾認(rèn)同大事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)和價(jià)值，才能提高審計(jì)質(zhì)量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1、堅(jiān)持專業(yè)化發(fā)展，集約化經(jīng)營(yíng)，一體化管理。根據(jù)不同的專業(yè)建立發(fā)展的平臺(tái)，除《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定的審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)，還可以發(fā)展請(qǐng)如資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等其他業(yè)務(wù)。事務(wù)所內(nèi)部機(jī)構(gòu)應(yīng)該做好協(xié)調(diào)配合的工作，一業(yè)為主，多種經(jīng)營(yíng)，齊頭并進(jìn)，多元發(fā)展，不僅可以提高事務(wù)所人力資源利用率，而且可以大大節(jié)約事務(wù)所管理成本。2、規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量。規(guī)范審計(jì)收費(fèi)對(duì)維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)質(zhì)量和保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有重要的意義。根據(jù)有關(guān)研究結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間存在著正相關(guān)的關(guān)系，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越高，其所收取的審計(jì)費(fèi)用也就越高，反之亦然，應(yīng)該設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì)，合理收取審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)管力度。3、健全法規(guī)，重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信。一是行業(yè)協(xié)會(huì)的規(guī)定。各事務(wù)所應(yīng)該遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)的各項(xiàng)規(guī)定，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該帶頭規(guī)范好注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象。二是行政法規(guī)。立法部門應(yīng)該制定像美國(guó)國(guó)會(huì)那樣通過(guò)薩班斯-奧克斯利法案那么嚴(yán)格的法律法規(guī)，應(yīng)該加大違規(guī)處罰，提高監(jiān)管力度，完善處罰機(jī)制，提高處罰成本，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，只有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，才能增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，誠(chéng)信執(zhí)業(yè)，提高審計(jì)的質(zhì)量。4、建立健全內(nèi)控制度和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度。（1）實(shí)行質(zhì)量否決權(quán)，即CPA項(xiàng)目查證簽名負(fù)責(zé)制和主任審計(jì)師把關(guān)否決制。從影響質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的各因素入手，采取多種方法對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量層層控制定期進(jìn)行考核和獎(jiǎng)懲。（2）實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，很多原因是由于審計(jì)人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況而產(chǎn)生的，因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)有一些大項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化，即兼顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律等專業(yè)人員綜合使用，這樣有利遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。（3）建立報(bào)告和審計(jì)工作底稿的復(fù)核制度。5、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎。根據(jù)美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）的規(guī)定，應(yīng)有的職業(yè)審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持誠(chéng)實(shí)和正直的立場(chǎng)，勤勉地搜集和客觀地評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得因?yàn)樾湃伪粚徲?jì)單位管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)而滿足于獲取不是完全令人信服的審計(jì)證據(jù)。保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、捕捉被審計(jì)單位舞弊的蛛絲馬跡，提高審計(jì)效率，使審計(jì)工作事半功倍。相反，安永和已經(jīng)倒下的安達(dá)信都是一個(gè)深刻的教訓(xùn)。6、保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性。了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性：（1）對(duì)整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化發(fā)展的趨勢(shì)深入了解；（2）現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)管理所產(chǎn)生的影響及其程度；（3）客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營(yíng)管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng)；（4）客戶內(nèi)控制度健全情況，采取何種核算體系；（5）已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何；（6）已掌握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)。7、建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)。安永在汽車和計(jì)算機(jī)行業(yè)，畢馬威在銀行和保險(xiǎn)業(yè)，普華在計(jì)算機(jī)、礦產(chǎn)、通訊業(yè)以及永道在通訊業(yè)具有顯著的行業(yè)專長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)。AICPA（1998）指出將行業(yè)專長(zhǎng)列為影響CPA未來(lái)發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。因?yàn)閺母?jìng)爭(zhēng)策略方面看，事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)是為了適應(yīng)審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)而采取差異化策略的必然結(jié)果，如果一個(gè)事務(wù)所能將自己的審計(jì)服務(wù)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相區(qū)別并以此吸引客戶且得到認(rèn)同，那么事務(wù)所將獲得審計(jì)收費(fèi)的溢價(jià)和取得競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。總之，風(fēng)險(xiǎn)總是存在的，而且原因也是多方面的，本文提出的幾點(diǎn)防范對(duì)策是不全面的一部分，但只要認(rèn)真謹(jǐn)慎去對(duì)待、控制、防范、就能期望消除或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而成功地達(dá)到規(guī)避與防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
鶴頂紅IF
A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：(1)收入確認(rèn)的時(shí)間 L集團(tuán)的相關(guān)礦產(chǎn)機(jī)械主要銷售給五個(gè)重要客戶，這些客戶采用分期付款的方式。第一期付款的到期日是訂單得到確認(rèn)的日期，第一期應(yīng)支付貨款的50％；第二期付款的到期日是礦產(chǎn)機(jī)械送達(dá)的日期，第二期應(yīng)支付貨款的25％；第三期付款的到期日是礦產(chǎn)機(jī)械在客戶的煤礦得到成功安裝的日期，第三期應(yīng)支付貨款的25％。根據(jù)上述付款時(shí)間的安排，L集團(tuán)存在過(guò)早確認(rèn)銷售收入的問(wèn)題，因?yàn)樵诘谝淮问盏娇蛻舾犊顣r(shí)只是訂單得到確認(rèn)的日期，此時(shí)L集團(tuán)實(shí)際上還沒(méi)有向客戶提供商品或服務(wù)，該筆付款其實(shí)是客戶的預(yù)付款，L集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)負(fù)債而不是確認(rèn)收入，如果此時(shí)確認(rèn)收入既不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也不符合謹(jǐn)慎性原則，因此L集團(tuán)存在高估收入和低估負(fù)債的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 (2)有爭(zhēng)議的應(yīng)收賬款 在2011年12月31日，L集團(tuán)應(yīng)收賬款明細(xì)賬顯示P煤礦有一筆4 275萬(wàn)元的欠款。這是一筆有爭(zhēng)議的欠款，L集團(tuán)銷售給P煤礦的礦產(chǎn)機(jī)械已經(jīng)在2011年9月安裝完成，并據(jù)L集團(tuán)執(zhí)行總裁M稱該機(jī)械已在P煤礦成功運(yùn)轉(zhuǎn)，但是P煤礦卻拒絕支付第三期款項(xiàng)。該筆應(yīng)收賬款數(shù)額巨大，它已經(jīng)占到公司稅前凈利的50．89％，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的2．28％，總資產(chǎn)的3％。L集團(tuán)對(duì)該筆有爭(zhēng)議的應(yīng)收賬款應(yīng)該提取適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備，否則將會(huì)存在高估應(yīng)收賬款的問(wèn)題。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)深入調(diào)查該筆應(yīng)收賬款存在爭(zhēng)議的原因，從而合理判斷應(yīng)該計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額。 (3)法律訴訟 L集團(tuán)的另一個(gè)客戶Q煤礦在2011年12月通過(guò)其律師與L集團(tuán)取得聯(lián)系，要求L集 團(tuán)就其鉆孔機(jī)故障造成一名操作員手臂嚴(yán)重受傷的事件進(jìn)行賠償。L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M告訴A注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以忽略這一事件的影響，因?yàn)楸娝苤猀煤礦的安全設(shè)施很差，員工的健康福利也很缺乏，曾多次被媒體曝光，也收到過(guò)監(jiān)管部門的整改通令，因此這次事故完全是Q煤礦的責(zé)任。為此，L集團(tuán)對(duì)于Q煤礦在2011年11月發(fā)出的兩個(gè)訂單也已經(jīng)取消了確認(rèn)。 對(duì)于該事件，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能輕易聽(tīng)信L集團(tuán)執(zhí)行總裁M的說(shuō)法，應(yīng)該提請(qǐng)L集團(tuán)認(rèn)真考慮該事件的影響，因?yàn)樵撌录⒎侨鏜所稱不會(huì)對(duì)L集團(tuán)帶來(lái)任何財(cái)務(wù)影響。如果事實(shí)表明L集團(tuán)生產(chǎn)的礦產(chǎn)機(jī)械確實(shí)存在質(zhì)量問(wèn)題，L集團(tuán)就很可能會(huì)被要求進(jìn)行賠償。如果需要對(duì)傷害事故進(jìn)行賠償?shù)目赡苄院艽?，L集團(tuán)就應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的損失賠償準(zhǔn)備，即便賠償只是有可能，L集團(tuán)也應(yīng)該將該事件的細(xì)節(jié)情況及其對(duì)公司的財(cái)務(wù)影響在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。 另外，L集團(tuán)還取消了Q煤礦的兩個(gè)訂單，但是如果Q煤礦尚有欠款沒(méi)有支付，那么其拒絕支付的可能性會(huì)很大，這樣L集團(tuán)的應(yīng)收賬款就將存在高估的問(wèn)題。如果Q煤礦已經(jīng)支付了第一期的貨款，則很可能要求返還，L集團(tuán)也必須為此計(jì)提準(zhǔn)備或在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。 Q煤礦是L集團(tuán)的五個(gè)主要客戶之一，如果喪失該客戶，又很難找到新的收入來(lái)源彌補(bǔ)這一損失的話，L集團(tuán)未來(lái)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力必然存在問(wèn)題。如果法律訴訟成為公眾知曉的事件，L集團(tuán)又被認(rèn)定為提供了存在故障的機(jī)械的話，L集團(tuán)將很難再吸引新的客戶。該事件對(duì)L集團(tuán)造成負(fù)面影響的可能性還是很大的，如果其他的重要客戶也終止與L集團(tuán)的業(yè)務(wù)往來(lái)，L集團(tuán)能否繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題將更加嚴(yán)重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃中就需要考慮針對(duì) L集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題展開(kāi)必要的審計(jì)程序。 (4)存貨 2011年12月17日L集團(tuán)進(jìn)行了所有存貨的期末盤點(diǎn)，總工程師根據(jù)生產(chǎn)的完工程度估計(jì)2011年12月31日在產(chǎn)品的期末計(jì)價(jià)為1．275億元。L集團(tuán)的存貨盤點(diǎn)并不是在12月31日進(jìn)行的，因此根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果推算的期末存貨計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確值得懷疑，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn) 審查。 如果在產(chǎn)品的金額對(duì)于整體財(cái)務(wù)報(bào)表而言是重大的，加之在產(chǎn)品相關(guān)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)在于對(duì)完工程度的估計(jì)，該估計(jì)的主觀性較強(qiáng)，完全由總工程師決定。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否存在因?yàn)楦吖涝诋a(chǎn)品的完工程度而高估在產(chǎn)品期末計(jì)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，人工成本和間接制造費(fèi)用的吸收也是一項(xiàng)復(fù)雜的計(jì)算，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮成本計(jì)算方法與以前年度是否一致。同時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮存貨分類的正確性，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是否合理。 (5)海外供貨商 L集團(tuán)生產(chǎn)的一種礦產(chǎn)機(jī)械的主機(jī)是從國(guó)外供貨商處采購(gòu)的，該供貨商是一家芬蘭公司，要求L集團(tuán)支付歐元。L集團(tuán)2011年12月31日流動(dòng)負(fù)債中記錄的2 250萬(wàn)元的應(yīng)付賬款就是欠該芬蘭供貨商的貨款。由于向海外供貨商支付的是歐元，因此A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審查 L集團(tuán)對(duì)外幣交易的內(nèi)部控制是否完善，以外幣標(biāo)示的應(yīng)付賬款在期末是以何時(shí)的匯率進(jìn)行折算的。由于人民幣與歐元的匯率隨時(shí)在發(fā)生變化，因此如果使用的折算匯率和方法不當(dāng)，就可能造成應(yīng)付賬款計(jì)價(jià)的高估或低估。 (6)質(zhì)量保證準(zhǔn)備 L集團(tuán)對(duì)外銷售的礦產(chǎn)機(jī)械都附帶了一年的質(zhì)量保證，即在一年內(nèi)由于機(jī)械本身原因出現(xiàn)的故障公司負(fù)責(zé)免費(fèi)維修。2011年L集團(tuán)資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備是3 750萬(wàn)元(2010年該準(zhǔn)備為3 600萬(wàn)元)。該項(xiàng)準(zhǔn)備是L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M根據(jù)顧客所報(bào)告故障的維修成本估計(jì)得出的。 L集團(tuán)計(jì)提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備的金額是很大的，已經(jīng)達(dá)到總資產(chǎn)的2．63％，2010年則達(dá)到了總資產(chǎn)的2．67％。2011年，L集團(tuán)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備只比2010年多了150萬(wàn)元，增長(zhǎng)率僅為4．2％，但是同期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入則增長(zhǎng)了21．4％。這表明L集團(tuán)在2011年計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備存在低估的問(wèn)題，除非有證據(jù)表明L集團(tuán)在2011年的產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)了明顯的好轉(zhuǎn)，否則產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備的計(jì)提，比例應(yīng)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)比例相吻合。然而，事實(shí)上，P煤礦的拒絕付款和Q煤礦的事故都是L集團(tuán)產(chǎn)品質(zhì)量并未得到改善的直接證據(jù)。由于確定質(zhì)量保證準(zhǔn)備計(jì)提金額的決策權(quán)在于L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M，他作為L(zhǎng)集團(tuán)的大股東，也存在通過(guò)少計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的方式在利潤(rùn)表中少計(jì)費(fèi)用以虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。 (7)大股東對(duì)公司的影響 M是L集團(tuán)的大股東，可以實(shí)質(zhì)上控制L集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，并擔(dān)任公司執(zhí)行總裁的職務(wù)。這一狀況無(wú)疑極大地增加了財(cái)務(wù)報(bào)表被人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)，比如高估資產(chǎn)、低估負(fù)債，從而高估利潤(rùn)等。這一風(fēng)險(xiǎn)在2011年財(cái)務(wù)報(bào)表中尤其嚴(yán)重，因?yàn)镸準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)年年初出售其在公司的股份。由于這些股份的出售價(jià)格將在很大程度上取決于L集團(tuán)2011年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表所體現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此M出于自身利益操縱報(bào)表的動(dòng)機(jī)是十分明顯的。M可以采取的操縱報(bào)表的手段包括：①對(duì)于Q煤礦法律訴訟所構(gòu)成的或有負(fù)債不予確認(rèn)；②對(duì)于P煤礦有爭(zhēng)議的應(yīng)收賬款不計(jì)提適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備；③不按照主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)比例適當(dāng)增加產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的計(jì)提金額；④過(guò)早地確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等。 (8)關(guān)聯(lián)方交易 L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M擁有L集團(tuán)60％的股份，同時(shí)還擁有H集團(tuán)55％的股份，H集團(tuán)將其擁有的一處建筑物租賃給L集團(tuán)作為其公司總部。因此，L不僅控制著L集團(tuán)，還控制著 H集團(tuán)，H集團(tuán)與L集團(tuán)已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露，因此H集團(tuán)與L集團(tuán)之間的房產(chǎn)租賃合同的內(nèi)容，相互之間的欠款情況等都應(yīng)該在報(bào)表中進(jìn)行披露。另外，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需注意H集團(tuán)與L集團(tuán)之間是否存在其他的關(guān)聯(lián)方交易。
秋風(fēng)泡泡
2001-中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系財(cái)務(wù)管理教研室1995-2001 中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)系財(cái)務(wù)管理教研室2000-2001 講師 講授財(cái)務(wù)管理、政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)1999-2000 訪問(wèn)學(xué)者 于芬蘭瓦薩大學(xué)進(jìn)修財(cái)務(wù)分析專題1998-1999 講師 講授管理會(huì)計(jì)1997-1998 講師 講授預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)1996-1997 助教 講授財(cái)務(wù)管理1995-1996 助教 講授財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1995-1997 擔(dān)任多家企業(yè)的會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)顧問(wèn)工作，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員
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