【摘要】制造業(yè)在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級中承擔著重要職責，推動制造業(yè)發(fā)展有利于穩(wěn)定市場、夯實經(jīng)濟基礎，稅收是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要支出項目和風險點，在管理中應根據(jù)行業(yè)和自身特點合理進行納稅籌劃，以減輕企業(yè)稅負，進而通過必要的規(guī)范管理措施有效控制稅收風險。

【關鍵詞】制造業(yè)；涉稅風險；標準化；控制

稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的重要手段，在實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展“脫虛向?qū)崱边^程中發(fā)揮著重要作用。在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，有效利用稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)稅收成本，控制企業(yè)稅收風險，有利于國家戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)和企業(yè)的長遠發(fā)展。

1.制造企業(yè)的稅務特點

1.1 固定資產(chǎn)占比高，稅負重

制造企業(yè)的生產(chǎn)加工制造是以大量的機器設備等固定資產(chǎn)為基礎的，固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重較高，是典型的重資產(chǎn)行業(yè)。在會計上，固定資產(chǎn)的投資成本并不完全體現(xiàn)為當期成本，而是作為一種特殊的資產(chǎn)形式，將固定資產(chǎn)的價值按照其使用年限或其他方法以折舊的形式分期攤銷到各會計期間的成本中。由于固定資產(chǎn)具有單位價值高、折舊年限長的特點，在企業(yè)購置固定資產(chǎn)前期，雖然占用了大量的營運資金，但每期攤銷的折舊金額并不大，在會計上很可能處于盈利狀態(tài)，需要繳納較高的企業(yè)所得稅，而這部分稅額又會進一步擠壓企業(yè)的營運資金，甚至影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

1.2 稅收優(yōu)惠政策支持力度大，納稅籌劃空間大

近年來，國家出臺了諸多稅收優(yōu)惠政策，政策力度不斷加大。比如增值稅稅率持續(xù)下調(diào)。《財政部 國家稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 國家稅務總局 海關總署公告2019年第39號）明確提出，增值稅稅率由原來的16%降至13%，由原來的10%降至9%；已到期的優(yōu)惠政策予以延續(xù)。 《財政部 國家稅務總局關于延長部分稅收優(yōu)惠政策實施期限的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第6號）將“企業(yè)新購置設備、器具，單價不超過500萬元的，可以在計算購置當期應納稅所得額時一次性扣除”的政策延長至2023年12月31日。此外，研究開發(fā)費用加計扣除比例也進一步提高。 《財政部 國家稅務總局關于進一步完善研發(fā)費用稅前扣除政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第13號）規(guī)定，自2021年1月1日起，煙草以外的生產(chǎn)企業(yè)研發(fā)費用和無形資產(chǎn)在稅前100%扣除并攤銷。這些政策大部分是通用性質(zhì)的，也有少數(shù)需要滿足特定條件。如果企業(yè)在經(jīng)營管理中能夠提前規(guī)劃，滿足規(guī)定的約束條件，將取得很好的節(jié)稅效果。

1.3 涉及稅種較多，稅務風險較高

制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相對復雜，涉及的經(jīng)濟業(yè)務多，稅種多。從合法合規(guī)性角度看，各類稅種的計稅依據(jù)、計算方式均不相同，需要充分掌握、了解各類稅種的計算規(guī)則，才能準確計算應納稅額，避免稅務法律糾紛。從經(jīng)濟利益角度看，外部經(jīng)濟環(huán)境變化較快，稅收政策法規(guī)不斷更新，需要時刻關注最新的政策動態(tài)，才能盡可能享受稅收優(yōu)惠。這些特點都給企業(yè)財務人員帶來了極大的挑戰(zhàn)。

2 制造型企業(yè)的納稅籌劃措施

2.1 選擇合適的固定資產(chǎn)稅務折舊方法

按照現(xiàn)行政策，一次性稅前扣除的設備、器具以單價500萬元為限，符合條件的設備可一次性稅前扣除，對于單位價值過高的設備，有條件的可以單獨核算，以達到全額抵扣的目的。但適用該政策還應考慮企業(yè)的盈利能力。如果企業(yè)新增固定資產(chǎn)全額抵扣后應納稅所得額為負數(shù)，在5年虧損結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)，沒有足夠的納稅利潤彌補虧損，為避免這部分稅前抵扣金額的浪費，企業(yè)可根據(jù)預計的企業(yè)經(jīng)營狀況選擇適用政策，通過縮短折舊年限（不低于稅法規(guī)定的最短折舊年限的60%）、加速折舊方法（雙倍遞減法或年數(shù)總和法）、或采用與會計處理相同的方法進行稅務處理等，調(diào)整應納稅所得額。 通過計算發(fā)現(xiàn)，無論采用哪種折舊方法，企業(yè)在稅前可扣除的總額是一樣的，但在縮短折舊年限、加速折舊或一次性稅前扣除時，可以將稅前扣除金額前移，減少前期已繳納的企業(yè)所得稅，獲得與稅款相對應的資金時間價值。

2.2加強研發(fā)費用的規(guī)范征收和管理

根據(jù)2021年13號公告，雖然制造企業(yè)研發(fā)費用可以100%稅前扣除，但依然有明確的范圍和比例規(guī)定。首先，企業(yè)必須以制造業(yè)務為主營業(yè)務，主營業(yè)務收入占總收入的比例須在50%以上。其次，研發(fā)中產(chǎn)生的人工費用、折舊費用、直接投資費用等，與其他項目分攤的，必須合理分配，未分配的部分不得在稅前扣除。同時，其他相關費用不得超過可扣除研發(fā)費用總額的10%。這就要求企業(yè)做好歸口管理，做好分攤項目的發(fā)生過程記錄，合理分配混合費用。同時也要認真甄別費用種類，避免誤記其他相關費用，導致該部分占比過高。 根據(jù)《國家稅務總局關于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策的公告》（國家稅務總局公告2021年第28號）規(guī)定，原按每個研發(fā)項目計算的“其他相關費用”限額，現(xiàn)可對所有研發(fā)項目統(tǒng)一計算。納稅申報時應注意不同項目之間超出限額的“其他相關費用”的調(diào)整。此外，公告還規(guī)定，企業(yè)10月份預繳企業(yè)所得稅時，可選擇享受前三季度研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。提前享受研發(fā)費用加計扣除時間，可減輕企業(yè)預繳稅款負擔，但也對企業(yè)日常納稅信息管理提出了更高的要求。

2.3 新收入準則下所得稅時間的合理確定

2018年發(fā)布的新收入準則中，企業(yè)確認收入的判斷標準由“主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給客戶”變?yōu)椤翱蛻羧〉孟嚓P商品的控制權”，并給出了客戶取得控制權的五種參考標志，增加了“合同資產(chǎn)”和“合同負債”。在舊準則下，企業(yè)為了便于核算，減少稅負差異，通常以商品發(fā)貨作為收入確認時點，同時開具發(fā)票和繳納增值稅。但在新收入準則下，確認收入的一個重要參考標準是“客戶已接受商品”，即只有當客戶接受商品或滿足附條件銷售條件時，才能確認收入，如果不能確認，則在“合同負債”科目中核算。在預付企業(yè)所得稅時，收入確認時點的差異可能會影響當期利潤總額，從而帶來一個月或一個季度的應交稅費時間價值。 因此，企業(yè)在充分考慮財務目標的前提下，應盡量等到收入確認條件完全滿足再確認收入，避免提前確認收入。從流轉(zhuǎn)稅的角度，企業(yè)主要涉及增值稅，根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生應稅銷售行為，應當在收到銷售款或者取得銷售收據(jù)的當天或者首次開具發(fā)票的當天發(fā)生納稅義務。實踐中，應避免過早開具發(fā)票，導致提前繳納稅款。另外，企業(yè)以賒銷或者分期付款方式銷售貨物的，應當在書面合同約定的付款當天發(fā)生納稅義務。 因此，在簽訂合同時，應充分考慮客戶的財務狀況和交易習慣，合理確定付款時間，防止出現(xiàn)應預付增值稅而未收到貨款的情況，避免應收賬款超齡。

3 降低制造企業(yè)稅務風險的標準化措施

企業(yè)普遍不同程度地建立了風險管理體系，但專門的稅務風險管理體系較少。稅務成本在企業(yè)經(jīng)營成本中占很大比重，過高的稅務成本會增加企業(yè)經(jīng)營成本，削弱企業(yè)競爭力。因此，企業(yè)應加快完善規(guī)范的風險管理體系，建立健全稅務風險管理制度，創(chuàng)新稅務風險管理方式，提高稅務風險管理能力，從整體上減輕企業(yè)稅負，防范稅務風險。

3.1建立稅收標準化管理職能體系

稅務管理是一項系統(tǒng)工程，需要事前籌劃、事中控制、事后檢查，同時涉及的內(nèi)容較多，需要不同部門提供管理信息或落實工作安排。因此，應從制度設計入手，在企業(yè)規(guī)章制度中設置專門的稅務管理制度，規(guī)范工作流程，明確各部門職責，分工負責，從而有效提高工作效率，落實管理計劃。各部門具體工作職責可分為：財務部根據(jù)往年納稅情況制定納稅計劃，業(yè)務部負責按時按需要上報經(jīng)營數(shù)據(jù)，再根據(jù)財務部的反饋及時調(diào)整管理方式。財務部在制定納稅計劃時，應加強與稅務局、事務所等外部專業(yè)部門的溝通，尋求專業(yè)意見，同時不相容崗位的人員應對計劃進行審核，最大程度確保納稅計劃的合理性和合規(guī)性。

3.2建立稅務風險預警機制

稅額、稅負率的變化與企業(yè)的經(jīng)營狀況密切相關，企業(yè)應當分析自身財務狀況，設置納稅風險警示值。當實際稅負發(fā)生較大波動時，需深入分析波動的原因，及時給予合理解釋或糾正錯誤行為。以企業(yè)主要繳納的增值稅和企業(yè)所得稅為例。1）增值稅負擔的變化。增值稅與企業(yè)銷售應稅貨物和勞務所取得的進項稅額直接相關，如果增值稅負擔率發(fā)生較大波動，需深入分析波動的原因。銷項稅方面，應關注企業(yè)在取得收入時是否及時開具發(fā)票，企業(yè)收入結(jié)構是否發(fā)生較大變化，企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構是否存在問題； 進項稅額方面，應關注采購原材料時是否及時取得專用發(fā)票，進項稅額是否已經(jīng)認證抵扣，有無較大的進項轉(zhuǎn)移項目等。2）企業(yè)所得稅稅負變化情況。按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅名義稅率為25%，但由于稅收優(yōu)惠及稅收調(diào)節(jié)項目的存在，實際稅率一般會低于名義稅率。一般來說，在稅收政策穩(wěn)定的情況下，企業(yè)實際所得稅率不會有太大的變化。如果出現(xiàn)較大的波動，需重點分析稅收調(diào)節(jié)項目，關注增稅項目是否存在不規(guī)范、不合理的超限支出，減稅項目是否因收入結(jié)構變動較大而導致，有無錯誤減免。 此外，主管稅務機關在進行納稅評估時，還會根據(jù)《納稅評估管理辦法》中設定的相應警戒值，判斷企業(yè)的增值稅負擔率、所得稅負擔率、營業(yè)收入變化率、營業(yè)成本變化率等。企業(yè)在日常管理中應關注這些指標的波動幅度，及時查找異常情況的原因，做出合理解釋，防范稅收處罰風險。

3.3 加強稅務稽查和管理

稅務與各項財務數(shù)據(jù)存在相互核對關系，通過復核工作可以交叉核對企業(yè)的稅務遵從情況。以增值稅為例，企業(yè)當前賬面銷售稅額應與開票系統(tǒng)中的金額一致，若不一致，可能存在發(fā)票遺漏、發(fā)票未及時入賬等問題。每月納稅申報工作完成后，應核對已繳納的稅款，看各項稅款是否按照稅法規(guī)定及時申報繳納，銀行存款支出與納稅支出、賬面稅額是否一致，有無未繳納的稅款。規(guī)范管理規(guī)章制度規(guī)定的參考資料，如政府補助、研發(fā)支出項目的核算與歸集，做好日記賬管理，記錄材料要準確、詳細，定期檢查，及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤，確保操作流程符合規(guī)定。

3.4 加強人才培養(yǎng)

為了提高稅務會計工作質(zhì)量，還應注重提高財務人員的專業(yè)能力，定期進行培訓，在部門內(nèi)部進行信息交流共享，或聘請外部專業(yè)人員組織專題培訓。在人員考核時，也可以將稅務工作質(zhì)量納入績效考核，強化財務人員的責任感，培養(yǎng)其優(yōu)化工作內(nèi)容和工作方法的主動性。

4。結(jié)論

目前，旨在降低制造企業(yè)總體稅負的優(yōu)惠政策較多，且根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況不斷完善，行業(yè)發(fā)展的政策氛圍積極，在此基礎上，企業(yè)自身應積極提升稅收管理能力，一方面積極運用稅收優(yōu)惠政策，降低稅負，提升企業(yè)競爭力，另一方面需加強稅收管理，建立有效的稅收風險管控體系，使企業(yè)實現(xiàn)長期穩(wěn)定發(fā)展。

【參考】

[1]蔡曼.制造企業(yè)稅務風險內(nèi)部控制研究[D].廣州:廣東財經(jīng)大學,2019。

[2]宋鵬飛.D機械公司企業(yè)所得稅納稅籌劃[D].大連:大連海事大學,2019.

[3]溫芒.淺談制造業(yè)企業(yè)所得稅的納稅籌劃[J].會計研究，2019(32):155-156。