視同銷售的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。(一)用于市場(chǎng)推廣或銷售;(二)用于交際應(yīng)酬;(三)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;(四)用于股息分配;(五)用于對(duì)外捐贈(zèng);(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。對(duì)于視同銷售，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，往往有兩種方法:一種是會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費(fèi)用。例如企業(yè)將外購(gòu)商品用于市場(chǎng)推廣，直接計(jì)入銷售(營(yíng)業(yè))費(fèi)用，不通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算。另一種是會(huì)計(jì)上按視同銷售處理。當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)商品出庫(kù)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。對(duì)于第一種賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)與稅法上會(huì)產(chǎn)生差異。按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào))的規(guī)定，在填列企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。納稅人對(duì)視同銷售如何在報(bào)表中填列產(chǎn)生了爭(zhēng)議，有些納稅人認(rèn)為，企業(yè)已經(jīng)將外購(gòu)的禮品支出計(jì)入了管理費(fèi)用--業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在稅前作了扣除，在填表時(shí)，作視同銷售處理。那么，所對(duì)應(yīng)的視同銷售成本是否還要填寫?如果填寫視同銷售成本，是否存在重復(fù)扣除的情況?例如，某企業(yè)購(gòu)買了100元禮品，計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，最多允許稅前扣除60%，即60元。如果作視同銷售處理，則需要調(diào)增100元，再作視同銷售成本處理，調(diào)減100元。這樣做，不是相當(dāng)于100元的視同銷售收入，對(duì)應(yīng)了100元的視同銷售成本和60元的管理費(fèi)用，實(shí)際扣除了160元嗎?要解答這個(gè)問題，需要先看一下會(huì)計(jì)處理。不作視同銷售的賬務(wù)處理:借:管理費(fèi)用--業(yè)務(wù)招待費(fèi)117貸:庫(kù)存商品100應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17。國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)視同銷售行為中屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，故管理費(fèi)用按購(gòu)入價(jià)計(jì)算。該企業(yè)如果作了以上會(huì)計(jì)處理，則需要進(jìn)行如下納稅調(diào)整:第一，視同銷售行為中，視同銷售收入應(yīng)在《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》附表三第2行作納稅調(diào)增100元，同時(shí)按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減100元。第二，比較業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%和銷售收入5‰部分，按照孰低原則確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，填入附表三第26行第2列。將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)數(shù)額大于準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的數(shù)額填入附表三第26行第3列。經(jīng)過以上調(diào)整，收入減除費(fèi)用等于0，管理費(fèi)用中“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”發(fā)生117元，進(jìn)入損益，影響企業(yè)利潤(rùn)117元。實(shí)際納稅調(diào)增46.8元(117×0.4)。視同銷售的賬務(wù)處理:借:管理費(fèi)用117貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17。借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100貸:庫(kù)存商品100。企業(yè)不需納稅調(diào)整，管理費(fèi)用進(jìn)入損益，影響利潤(rùn)117元，納稅調(diào)增46.8元(117×0.4)。以上兩種處理結(jié)果一致。通過對(duì)比不難看出，對(duì)應(yīng)的視同銷售成本必須填寫扣除，符合稅法配比原則的要求。而管理費(fèi)用的扣除是企業(yè)費(fèi)用支出，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除，不能理解為存在重復(fù)扣除問題。需要提醒的是，企業(yè)如果將自制的產(chǎn)品作為禮品贈(zèng)送，企業(yè)視同銷售收入要按公允價(jià)值來計(jì)算。例如企業(yè)贈(zèng)送的禮品市價(jià)是120元，自產(chǎn)產(chǎn)品成本為100元。不視同銷售的賬務(wù)處理:借:管理費(fèi)用--業(yè)務(wù)招待費(fèi)120.4貸:庫(kù)存商品100應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)20.4(120×0.17)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額:(一)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指，銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。按此規(guī)定，增值稅應(yīng)按市價(jià)計(jì)算。按以上賬務(wù)處理，第一，企業(yè)需要對(duì)視同銷售收入在《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》附表三第2行作納稅調(diào)增120元，同時(shí)按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減100元。第二，管理費(fèi)用中，“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”調(diào)增20元(120-100)，填入附表三第40行“其他”第3列內(nèi)。第三，比較業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出發(fā)生額140.4元的60%和銷售收入5‰部分，按照孰低原則確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，填入附表三第26行第2列。將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)數(shù)額大于準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的數(shù)額填入附表三第26行第3列。經(jīng)過以上調(diào)整，收入減除費(fèi)用等于20元，管理費(fèi)用中“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”發(fā)生120.4元，進(jìn)入損益，影響企業(yè)利潤(rùn)120.4元。實(shí)際納稅調(diào)增56.16元(140.4×0.4)。如果企業(yè)已按視同銷售處理:借:管理費(fèi)用140.4貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)20.4。借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100貸:庫(kù)存商品100。企業(yè)視同銷售利潤(rùn)20元，管理費(fèi)用140.4元進(jìn)入損益，影響利潤(rùn)120.4元(140.4-20)，納稅調(diào)增56.16元(140.4×0.4)。以上兩種處理結(jié)果一致。通過以上分析可以看出，如果企業(yè)沒有按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理而進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，比較麻煩，而且容易出現(xiàn)調(diào)整錯(cuò)誤的情況。